P. Gruodis. Svarbiausi atsakomybės už mokesčių įstatymų pažeidimus taikymo pokyčiai nuo šių metų pradžios

Nuo 2019-01-01 įsigaliojus Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) pakeitimams, ženkliai keičiasi nuostatos, reglamentuojančios atsakomybę už mokesčių įstatymų pažeidimus. Šiame straipsnyje apžvelgiami ir trumpai aptariami svarbiausi mokestinės teisinės atsakomybės reglamentavimo pokyčiai.

Nuo 2019 m. sausio 1 dienos griežtėja atsakomybės už mokesčių įstatymų pažeidimus sankcijos. MAĮ 139 str. 2 dalyje įtvirtina nauja mokesčių įstatymo pažeidimo sudėtis, nustatanti griežtesnę atsakomybę už pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimą. Mokesčių administratoriui nustačius pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimo faktą po 2019-01-01, mokesčių mokėtojui bus skiriama bauda nuo 50 iki 100 proc. nuo mokesčių administratoriaus nustatytų pajamų sumos. Iki šių pakeitimų už pajamų, kurių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, gavimą buvo taikoma bendroji MAĮ 139 str. 1 dalyje įtvirtinta sankcija ir didžiausia mokestinė bauda taikytina mokesčių mokėtojui negalėjo viršyti 50 procentų. Mokestinės baudas padidinimas du kartus, vertintinas kaip itin ženklus mokestinės teisinės atsakomybės sankcijų sugriežtinimas. Maksimalaus mokestinės baudos dydžio padidinimas iki 100 procentų ribos reiškia, kad mokesčių mokėtojas de facto turės sumokėti dvigubo dydžio mokestį už pajamas, kurių šaltinių mokesčių mokėtojas negalės pagrįsti. Tokiu būdu pajamų iš nenustatytų šaltinių gavimas įstatymo lygmeniu yra pripažįstamas sunkiausiu mokestiniu pažeidimu.

Vis dėlto, šiuo atveju kyla klausimas dėl tokios nuostatos tikslingumo, nes nauja MAĮ 132 str. 4 dalies redakcija nuo 2019 m. sausio 1 dienos nustačius mokestinės ir baudžiamosios teisinės atsakomybės konkurencijos taisykles, tais atvejais, kai tas pats pažeidimas atitinka ir nusikalstamos veikos ir mokestinio pažeidimo sudėtį, visais atvejais pirmenybė privalės būti teikiama baudžiamosios atsakomybės taikymui ir mokestinė atsakomybė tokiu atveju galės būti taikytina tik tada, jeigu užbaigus ikiteisminį tyrimą mokesčių mokėtojui nebus taikomos baudžiamojo įstatymo sankcijos (MAĮ 132 str. 5 dalis).  Primintina, kad pajamos iš nenustatytų šaltinių visais atvejais turėtų būti pagrindas taikyti baudžiamąją atsakomybę, kadangi mokestinio pažeidimo sudėtis visais atvejais atitinka neteisėto praturtėjimo sudėtį, įtvirtintą BK 189-1 str. 1 dalyje. Dėl šios priežastis manytina, kad mokestinės atsakomybės padidinimas už pajamų iš neteisėtų šaltinių gavimo faktą bus praktikoje sunkiai pritaikoma nuostata.

Kritikuotinas ir pačios MAĮ 139 str. 2 dalyje pateiktos mokestinio pažeidimo sudėties apibrėžimas. MAĮ 139 str. 2 dalyje įtvirtintos padidintos mokestinės baudos taikymas susiejamas ne neteisėtu pajamų gavimo faktu, bet su tokių pajamų teisėtumo įrodinėjimo (pagrindimo) procesu, kas iš esmės reiškia, kad sankcija skiriama ne nustačius neteisėtų pajamų gavimo faktą, bet dėl procesinių aplinkybių mokesčių mokėtojui negalint pagrįsti tokių pajamų gavimo šaltinio leistinomis įrodinėjimo priemonėmis. Tokiu būdu MAĮ 139 str. 2 dalyje įtvirtina mokestinio pažeidimo sudėtis sudaro sąlygas  padidintą sankciją mokesčių mokėtojui taikyti ne tik neteisėto pajamų gavimo atveju, bet ir pajamų slėpimo atveju, nors pajamų slėpimas turėtų būti kvalifikuotinas kaip įprastinę (ne kvalifikuotą) mokestinio pažeidimo sudėtį atitinkanti veika pagal MAĮ 139 str. 1 dalį. Pajamų slėpimo atveju mokesčių mokėtojo pajamos gaunamos iš teisėto šaltinio, tačiau sąmoningai nevykdomi įstatymų įpareigojimai, įskaitant ir atitinkamos dokumentų formos laikymąsi, tinkamą buhalterinės apskaitos tvarkymą, nepildomi kasos dokumentai, dėl ko mokesčių mokėtojas faktiškai praranda galimybę leistinomis (formaliomis) įrodinėjimo priemonėmis įrodyti gautų pajamų teisėtumo faktą ir gautų pajamų šaltinį.

Šiuo atveju tai ypač aktualu mokestinio ginčo procese, kadangi mokesčių mokėtojui yra taikomas pakankamai aukštas įrodinėjimo standartas, o leistinų įstatymo nustatytų įrodinėjimo priemonių neturėjimas, tam tikrų dokumentų privalomos formos nesilaikymas ir kiti formalūs trūkumai pripažįstami kaip esminės aplinkybės, leidžiančios nesivadovauti mokesčių mokėtojo pateiktais įrodymais[1]. Be to, tokias pajamas gavęs asmuo (pavyzdžiui darbuotojas) net ne visada pagal įstatymą atsako už tinkamą tokių pajamų apskaitą ir tinkamą mokesčių sumokėjimą nuo tokių pajamų. Pavyzdžiui, darbuotojas, gavęs dalį darbo užmokesčio vokelyje, neturės jokių galimybių leistinomis įrodinėjimo priemonėmis įrodyti pajamų gavimo šaltinio, kadangi, tikėtina, kad darbdavys tikrai nebus tinkamai išsaugojęs visų įrodymų, susijusių su neapskaitytos algos darbuotojui išmokėjimu. Tokiu atveju darbuotojui pasinaudojus pajamomis, gautomis vokelyje, darbuotojo atžvilgiu galės būti taikoma MAĮ 139 str. 2 dalyje nustatyta sankcija už negalėjimą pagrįsti pajamų gavimo šaltinį, t. y. pati griežčiausia mokestinės atsakomybės rūšis, nors formaliai toks asmuo apskritai nebus padaręs jokio teisės akto pažeidimo. Atsižvelgiant į tai, manytina, kad MAĮ 139 str. 2 dalies nuostata turėtų būti tikslintina, tiksliau apibūdinant pažeidimo sudėtį ir sankcijos taikymo atvejus.

Nuo 2019 m. sausio 1 dienos MAĮ 139 str. buvo papildytas nauja 4 dalimi, kuri mokestinių pažeidimų pakartotinumą apibrėžė kaip atsakomybę sunkinančią aplinkybę. Pakartotinumas naujai įstatymu apibrėžiamas kaip du kartus mokestinę baudą didinanti aplinkybė. Vadovaujantis MAĮ 139 str. 4 dalies nuostatomis, mokesčių mokėtojui, kuris antrą kartą baudžiamas už to paties mokesčio įstatymo pažeidimą per trumpesnį negu mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas,  mokestinė bauda didinama dvigubai. Pastebėtina, kad MAĮ 139 str. 4 dalies formuluotė kalba ne apie to paties pažeidimo padarymą, bet apie to paties mokesčio įstatymo pažeidimą, leidžia daryti išvadą, kad kaip pakartotinis gali būti vertinamas bet koks to paties mokesčio įstatymo pažeidimas, nepriklausomai nuo to, ar anksčiau padarytas pažeidimas pagal savo pobūdį buvo panašus į vertinamą pažeidimą, ar ne.

Dėl šios priežasties manytina, kad MAĮ 139 str. 4 dalies formuluotė teisinės technikos požiūriu nėra tiksli, kadangi vadovaujantis formaliuoju teisės akto nuostatos aiškinimu, sankcijas skiriančiam subjektui yra suteikta galimybę MAĮ 139 str. 4 dalį taikyti ir tada, kai padaromas nors ir pagal savo pobūdį skirtingas, bet tą patį mokesčio įstatymą pažeidžiantis pažeidimas, pavyzdžiui, MAĮ 139 str. 4 dalies nuostatos galės būti taikomos ir tais atvejais, kai asmuo prieš tai buvo baustas mokestine bauda už mokestinės naudos gavimą siekiant neleistinai sumažinti mokėtiną pelno mokestį ir vėliau naujai nustatomas pajamų slėpimo atvejis, siekiant išvengti pelno mokesčio mokėjimo, kas iš esmės visiškai neatitinka pakartotinumo, kaip atsakomybę sunkinančios aplinkybės, esmės ir tikslo. Pakartotinumas, kaip mokestinę atsakomybę sunkinanti aplinkybę, turėtų būti taikomas tik tada, kai nustatoma pakartotinio tokio paties pobūdžio  pažeidimo padarymo aplinkybė, bet ne to paties mokesčio įstatymo pažeidimo atvejis. Dėl šios priežasties manytina, kad MAĮ 139 str. 4 dalies formuluotė turėtų būti tikslinama.

Pastebėtina ir tai, kad MAĮ 139 str. 4 dalies nuostata sudaro sąlygas viršyti maksimalius baudų dydžius, nustatytus MAĮ 139 str. 1 ir 2 dalyje. Jeigu mokesčių mokėtojas prieš tai buvo baustas, tai pakartotinai padaręs to paties įstatymo pažeidimą, mokesčių mokėtojas gali būti baudžiamas ir MAĮ 139 str. 1 ir 2 dalyje nustatytus maksimalius baudų dydžius viršijančia sankcija, kadangi MAĮ 139 str. 4 dalies nuostata nenustato jokių apribojimų dėl maksimalios skirtinos baudos dydžio viršijimo pakartotinio to paties mokesčių įstatymo pažeidimo atveju. Pavyzdžiui, jeigu mokesčių mokėtojui už nuostatas mokestinį pažeidimą, kvalifikuotiną pagal MAĮ 139 str. 1 dalies nuostatas (maksimali bauda iki 50 proc.) skiriant mokestinę baudą nenustačius pakartotinumo aplinkybės turėtų būti apskaičiuota 40 proc. dydžio mokestinė bauda, tai taikant MAĮ 139 str. 4 dalį mokesčių mokėtojui įprastine tvarka apskaičiuotos baudos dydis turi būti didinamas du kartus, t. y. iki 80 proc., kas viršija MAĮ 139 str. 1 dalyje nustatytą maksimalų baudos už mokestinius pažeidimus dydį.

Nuo 2019 m. sausio 1 dienos iš esmės buvo pakeistas MAĮ 140 str. įstatymu nustatant pakankamai išsamias skiriamos mokestinės baudos individualizavimo taisykles. Iki šio pakeitimo MAĮ nuostatos numatė tik bendrus mokestinės atsakomybės taikymo principus, o konkrečios baudų individualizavimo taisyklės buvo reglamentuojamos mokesčių administratoriaus įsakymu patvirtinta metodika. MAĮ 140 str. pakeitimu sankcijų taikymo taisyklių reglamentavimas iš poįstatyminio akto, priskirtino mokesčių administratoriaus kompetencijai, buvo perkeltas į įstatymą, kas teisinio reglamentavimo aiškumo požiūriu vertintina teigiamai.

Vadovaujantis naujomis MAĮ 140 str. 2 dalies nuostatomis, mokesčių administratorius spręsdamas dėl skirtinos baudos dydžio privalo vertinti pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą, kaltę (kaltės formą ir rūšį), dėl padarytų pažeidimo atsiradusią žalą, atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybės. Pastebėtina, kad vienas iš mokestinės atsakomybės esminių požymių yra tas, kad tai yra atsakomybė be kaltės, t. y. griežtoji teisinė atsakomybė, kai atsakomybė yra taikoma neatsižvelgiant į asmens kaltę, todėl sankcijos susiejimas su asmens kaltės forma, neabejotinai išplės mokesčių administratoriaus įrodinėtinų aplinkybių mastą. Įpareigojimas mokesčių administratoriui skiriant sankciją vertinti asmens kaltę, gali būti paaiškinamas mokestinės atsakomybės sankcijų padidinimu ir būtinybe daugiau dėmesio skirti baudos individualizavimui. Ši nauja MAĮ 140 str. 2 dalies 2 punkto nuostata yra analogiška baudžiamosios atsakomybės taikymo taisyklei, įtvirtintai BK 54 str. 2 dalies 2 punkte.

Mokestinę atsakomybę lengvinančios aplinkybės, įtvirtintos MAĮ 140 str. 3 dalyje, iš esmės buvo perkeltos iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymo Nr. VA-25 „Dėl Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos patvirtinimo“ (Metodika), išskyrus kelis naujus mokestinę atsakomybę švelninančius atvejus, t. y. kai asmuo savo noru atlygino arba pašalino dėl pažeidimo padarymo atsiradusią žalą (MAĮ 140 str. 3 dalies 2 punktas), pažeidimas padarytas dėl sunkios fizinio asmens ekonominės ir (ar) socialinės padėties (MAĮ 140 str. 3 dalies 3 punktas), pažeidimas padarytas dėl psichinės ir (ar) fizinės prievartos (MAĮ 140 str. 3 dalies 4 punktas).

Nuo 2019 m. sausio 1 dienos MAĮ 140 str. 4 dalimi įstatymo lygiu buvo įtvirtintos ir mokestinę atsakomybę sunkinančios aplinkybės. Lyginant su atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis, kurios iki šiol buvo reglamentuojamos Metodikos, pirmiausia galima pastebėti, kad tokių aplinkybių sąrašas tapo baigtinis, kas yra vertintina teigiamai, kadangi iki šiol mokesčių administratorius kaip sunkinančias aplinkybes teoriškai galėjo kvalifikuoti ir kitas aplinkybės, kurios vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais gali būti laikomos baudą didinančiomis (Metodikos 18.1.10 punktas). Taip pat atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis nebelaikomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas vykdant su PVM susijusias mokestines prievoles (buvęs Metodikos 18.1.4 punktas). Atsakomybę sunkinančia aplinkybe nebelaikomas ir pakartotinumas bei sistemiškumas, kadangi nustačius pakartotinumą mokestinės sankcijos didinamos du kartus (MAĮ 139 str. 4 dalis). Atsakomybę sunkinančia aplinkybe nelaikytinas ir pajamų iš nenustatytų šaltinių gavimas, kadangi už tai numatyta atskira sankcija MAĮ 139 str. 2 dalyje. Nauja mokesčių mokėtojo atsakomybę sunkinanti aplinkybė, kurios anksčiau nebuvo Metodikoje – vengimas bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi (MAĮ 140 str. 4 dalies 4 punktas). Iki šiol vengimas bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi sunkinančia aplinkybe nebuvo laikomas, priešingai – bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi buvo laikoma atsakomybę lengvinančia aplinkybe.

Atsižvelgiant į tai, kad mokestinės atsakomybės taikymas gali būti prilygintinas baudžiamosios atsakomybės taikymui[2], manytina, kad iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi tiriant galimą mokesčių mokėtojo padarytą mokesčio įstatymo pažeidimą, kadangi tokiu reikalavimu iš esmės gali būti pažeidžiamas visuotinai pripažįstamas, konstitucinis draudimo versti duoti parodymus prieš save principas, įtvirtintas Konstitucijos 31 str. 3 dalyje.

Atskirai atkreiptinas dėmesys į tai, kad į MAĮ 140 str. 4 dalį Iš Metodikos buvo perkeltos ir iki šiol prieštaringai vertintos su pažeidimo padarymo pobūdžiu susijusios atsakomybę sunkinančios aplinkybės, tokios kaip pažeidimo padarymas siekiant mokestinės naudos, pajamų slėpimas, ištiestosios rankos principo pažeidimai (MAĮ 140 str. 4 dalies 1-3 punktai), didelės žalos valstybės biudžetui padarymas (MAĮ 140 str. 5 punktas) ir juridinės galios neturinčių dokumentų traukimas į apskaitą (MAĮ 140 str. 4 dalies 6 punktas). Su pažeidimo padarymo pobūdžiu susijusios sunkinančios aplinkybės dauguma atvejų gali sudaryti sąlygas pažeisti dvigubo baudimo draudimo principą, kadangi ta pati neteisėtos veikos sudėtis, kuri atitinka mokestinio pažeidimo sudėtį, yra pagrindas ir taikyti mokestinę atsakomybę, ir kartu atsakomybę sunkinanti aplinkybė. Tokiu būdu mokestinė atsakomybė taikoma ir už patį pažeidimo padarymo faktą, ir pakartotinai dar pats pažeidimo padarymo būdas vertintinas kaip atsakomybę sunkinanti aplinkybę. Toks reguliavimas prieštaringai vertintinas ir teisingumo, protingumo, proporcingumo teisinių principų kontekste. Mokestinės naudos siekimas, pajamų slėpimas, ištiestosios rankos principo pažeidimas, juridinės galios neturinčių dokumentų traukimas į apskaitą per se yra mokestinio pažeidimo sudėtį atitinkančios veikos, todėl mokestinės atsakomybės individualizavimą siejant su mokestinio pažeidimo padarymo faktu iš esmės kyla dvigubo baudimo principo pažeidimo pavojus. Toks įstatymo pakeitimas taip pat neatitinka ir iki šiol Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuosekliai formuojamos teismų praktikos, kur buvo laikomasi pozicijos, su pažeidimo pobūdžiu susijusių mokestinę atsakomybę sunkinančių aplinkybių taikymas nepagrįstai apsunkina asmens atsakomybę vien dėl asmens padarytos neleistinos veiklos padarymo fakto, kadangi už patį pažeidimą yra ir taip baudžiama, todėl pripažinti patį pažeidimą atsakomybe didinančia aplinkybe bei sudarančia prielaidas didinti skirtiną baudą, būtų neteisinga[3].

Nuo 2019 m. sausio 1 dienos įsigaliojo ir MAĮ 132 str. pakeitimai, kuriais MAĮ buvo įtvirtintos baudžiamosios ir mokestinės atsakomybės konkurencijos taisyklės, absoliutų prioritetą suteikiant baudžiamajai atsakomybei. Vadovaujantis MAĮ 132 str. 4 dalimi, jeigu nustatoma, kad padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas turi nusikalstamos veikos požymių, mokesčių administratorius privalo sustabdyti mokestinės baudos skyrimą iki ikiteisminio tyrimo įstaigos, prokuroro ar teismo sprendimo dėl mokesčių mokėtojo patraukimo baudžiamojon atsakomybėn, jo kaltės ir nubaudimo pagal Baudžiamąjį kodeksą, įsiteisėjimo. Tokiu atveju įstatymu buvo suteiktas prioritetas baudžiamosios atsakomybės taikymui – mokestinė atsakomybė netaikoma tol, kol nėra išspręstas klausimas dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo. Teisinio reglamentavimo aiškumo požiūriu tokios nuostatos įtvirtinimas yra sveikintinas, kadangi iki šiol mokestinės ir baudžiamosios atsakomybės konkurencijos problema buvo sprendžiama vadovaujantis LVAT praktika[4], perkelta iš EŽTT[5].

Pabaigoje, svarbu paminėti ir tai kad su MAĮ pakeitimais nuo 2019 m. sausio 1 dienos buvo įtvirtinta ir pajamų gavimo laiko prezumpcija. Jeigu pajamos, kurių gavimo šaltinių mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, nustatomos atliekant mokestinį patikrinimą už mokestinį laikotarpį po 2019 m. sausio 1 d. ir mokesčių mokėtojas neįrodo kitaip, laikoma, kad tokios pajamos gautos mokesčių administratoriaus tikrinamu laikotarpiu. Tokia prezumpcija iš esmės siekiama apsisaugoti nuo to, kad mokesčių mokėtojai, sprendžiant klausimą dėl mokestinių sankcijų taikymo, galėtų gintis argumentu, kad  ginčo pajamos, kurių mokesčių mokėtojai negali pagrįsti, buvo gautos iki atsakomybę sunkinančių nuostatų įtvirtinimo. Atsižvelgiant į tai, kad pajamos, kurių šaltinio mokesčių mokėtojas negali pagrįsti, taip kvalifikuojamos dėl to, kad mokesčių mokėtojas neturi pakankamai įstatymo nustatytos formos įrodymų dėl tokių pajamų gavimo, pajamų gavimo laiko prezumpcija iš esmės susieja mokestinės atsakomybės už neteisėtų pajamų gavimą taikymą su tokių pajamų panaudojimo momentu, kas iš esmės pakeičia bendrą pajamų apmokestinimo principą, kad pajamos apmokestinamos tuo momentu, kada jos yra gaunamos, o ne panaudojamos. Vertinant tokią nuostatą ne apmokestinimo, bet mokestinės atsakomybės taikymo aspektu, tokia nuostata vertintina neigiamai, kaip galimai pažeidžianti teisėtumo principą ir sudaranti galimybę taikyti padidintas mokestines sankcijas už pažeidimus, padarytus iki mokestinės atsakomybės sugriežtinimo momento. Vertinant tokią nuostatą iš mokesčių administratoriaus praktinės pusės, tokios prezumpcijos įtvirtinimas turėtų formaliai dar labiau paskatinti mokesčių mokėtojus pasinaudoti mokestines amnestijos galimybe, suteikiančia teisę mokesčių mokėtojams savanoriškai deklaruoti iki 2019 m. sausio 1 dienos nedeklaruotas pajamas be neigiamų mokestinių pasekmių.

Dr. Povilas Gruodis yra advokatas, VU TF Viešosios teisės katedros lektorius  

[1] Pvz. žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-957-438/2017; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. birželio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1379-14.

[2] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-143-2619-11 Administracinė jurisprudencija. 2011, 22, p. 213-241

[3] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. birželio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2285/2012; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-409/2014 ir kt.

[4] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-143-2619-11 Administracinė jurisprudencija. 2011, 22, p. 213-241

[5] EŽTT 2009 m. rugsėjo 16 d. sprendimas byloje Routsalainen prieš Suomiją, pareiškimo Nr. 13079/03.