J. Narkevičiūtė. Mokestinių baudų skyrimas: probleminių situacijų analizė
Tam, kad patrauktų mokesčių administratoriaus dėmesį, mokesčių mokėtojas savo elgesiu turi atlikti neteisėtą veiksmą, kuriuo pažeidžiami mokesčių įstatymų reikalavimai (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 138 straipsnis). Pažeidus mokesčių įstatymus, MAĮ nustatytais atvejais, apskaičiuojami mokesčio delspinigiai ir (arba) skiriamos baudos.
Aptariant baudas, jų tikslas – atgrasyti mokesčių mokėtojus nuo mokestinių prievolių netinkamo vykdymo ir nubausti juos. Tokiu būdu užtikrinamas mokesčių mokėtojų lygybės principas (horizontalioji lygybė), nes nubaudžiamas tas, kas padarė mokestinį pažeidimą, o mokesčių prievolių besilaikantis mokesčių mokėtojais yra skatinamas ir toliau tinkamai vykdyti savo įsipareigojimus.
Visgi, mokestinių ginčų praktika rodo, kad pakankamai dažnai pasitaiko ginčytinų situacijų, kuriose sprendžiami ne tik teisės aiškinimo ar teisės principų taikymo klausimai, tačiau ir perteklinio sankcionavimo problemos. Nors baudos mokesčių teisėje laikomos būtina priemone, mokestinių ginčų praktikoje vis dažniau kyla klausimas, ar jų taikymas yra visuomet pagrįstas, atitinka proporcingumo ar teisėtų lūkesčių principus. Kai kurie mokslininkai, nagrinėjantys mokesčių teisės principų ir žmogaus teisių santykį (Philip Baker, César Alejandro Ruiz Jiménez), pripažįsta, kad mokesčių teisės principai gali būti laikomi šiuolaikinės visuomenės teisių dalimi arba netgi gali būti plėtojami kaip savarankiška ir nauja žmogaus teisių kategorija. Tai suponuoja išvadą, kad šių principų pažeidimas gali būti vertinamas kaip žmogaus teisių pažeidimas.
Lietuvos mokesčių sistema numato nefinansines sankcijas ir finansines baudas (nuobaudas).
1) Nefinansinės sankcijos. Iš mokesčių mokėtojo atimama (apribojama) galimybė taikyti lengvatas arba skiriamos kitokio pobūdžio sankcijos. Pavyzdžiui, jeigu mokesčių mokėtojas neatitinka minimalaus patikimo mokesčių mokėtojo kriterijaus(ų) (MAĮ 40-1 straipsnis).
1 mokestinė situacija. Mokesčių mokėtojas yra generalinis rangovas. Jeigu statybvietėje pas subrangos darbus teikiančias įmones bus rastas nelegalius darbus atliekantis darbuotojas, mokesčių mokėtojas bus įtrauktas į neatitinkančių minimalių patikimo mokesčių mokėtojo kriterijų sąrašą, nes jam bus taikoma atsakomybė pagal Lietuvos Respublikos užimtumo įstatymo 56-1 straipsnį „Nelegalus darbas atliekant statybos darbus ir atsakomybė už jį“. Sprendimą dėl pažeidimo priima Valstybinė darbo inspekcija.
Pritaikius administracinę nuobaudą ar priėmus apkaltinamąjį nuosprendį, atitikus MAĮ 40-1 straipsnyje išdėstytus kriterijus, papildomai taikomos kituose teisės aktuose įtvirtintos nefinansinės sankcijos. Pastebėtina, jog sprendimas dėl įtraukimo į neatitinkančių minimalių patikimo mokesčių mokėtojo kriterijų sąrašą, mokesčių mokėtojams teisinių pasekmių nesukelia, todėl jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu. Teisines pasekmes mokesčių mokėtojas sukels veiksmas ar sprendimas, susijęs su įtraukimu į minėtą sąrašą – papildomų duomenų atskleidimas; draudimas dalyvauti viešuosiuose pirkimuose; mokesčių mokėtojas negalės įgyti paramos gavėjo statuso, o tokį statusą jau turintys – šio statuso neteks; nebus svarstomas prašymas dėl paskolos suteikimo (INVEGOS) ir pan.
Mokestine prasme, MAĮ 40-1 straipsnyje nustatytų minimalių patikimo mokesčių mokėtojo kriterijų neatitinkantiems pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojams neįskaityto (negrąžinto) už mokestinį laikotarpį susidariusio PVM skirtumo suma gali būti grąžinta ne anksčiau negu praėjus 6 mėnesiams nuo permokos susidarymo bei toks ribojimas taikomas trejus metus. Vadinasi mokesčių mokėtojui pateikus prašymą Valstybinei mokesčių inspekcijai (VMI) dėl PVM skirtumo susigrąžinimo, toks prašymas bus tenkinamas tik po 6 mėnesių, ir tik tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojas atitiks kitus kriterijus numatytus MAĮ 87 straipsnyje.
Svarbu paminėti, kad apskundus sprendimą dėl PVM skirtumo negrąžinimo, iš esmės ginčas dėl permokos negrąžinimo dar pailgėja. T. y., mokesčio permoka grąžinama (arba atsisakoma ją grąžinti) per 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius pareikalauja, kad mokesčių mokėtojas pateiktų papildomus dokumentus, 30 dienų terminas skaičiuojamas nuo kitos dienos po visų pareikalautų dokumentų gavimo dienos (MAĮ 87 straipsnio 7 dalis). Skundas Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija) pateikiamas per 20 dienų nuo sprendimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos (MAĮ 152 straipsnio 2 dalis). Komisija sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo priima per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos. Mokesčių mokėtojo prašymu šis terminas Komisijos sprendimu gali būti sutrumpinamas iki 30 dienų (MAĮ 155 straipsnio 3 dalis). Pateikus skundą teismui, sprendimas priimamas pirmoje instancijoje per vidutiniškai 3-4 mėnesius.
Vertintina, kad tikslinga apriboti skiriamų papildomų nefinansinių sankcijų skaičių ar jų taikymo laikotarpį, nes tai tiesiogiai yra susiję su teisinio tikrumo ir proporcingumo principo taikymu bei gali būti laikoma pertekliniu sankcionavimu. Už vieną pažeidimą, įvairių institucijų kompetencijų ribose, subjektams taikomos skirtingos nefinansinės sankcijos (arba jų paketas), o sankcijų sąrašas iš esmės neturi baigtinio sąrašo. Paminėtina, kad tam tikrais atvejais nuobaudos galiojimas terminas, sprendžiant pakartotinumo atvejus (Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodekso (ANK) 40 straipsnis), yra trumpesnis, nei nefinansinių sankcijų galiojimo terminas.
Vienas iš mokesčių teisės principų – mokesčių mokėtojai turi teisę žinoti tikslų mokesčio dydį, kurį jis privalo mokėti bei jo apskaičiavimo mechanizmą. Taip pat mokesčių mokėtojai turėtų žinoti ir tikslų sankcijų dydį. Tuo pačiu santykis tarp padaryto pažeidimo ar nusikaltimo ir papildomai skiriamų nefinansinių sankcijų turi būti objektyviai pagrįstas.
2) Finansinės sankcijos. Visuotinai pripažįstamas principas, kad mokesčių mokėtojai privalo mokėti mokesčius tik pagal savo ekonominį pajėgumą. Lietuvos Respublikos Konstitucijoje (Konstitucija) yra numatyta, kad niekas negali būti baudžiamas už tą patį nusikaltimą antrą kartą (lot. non bis in idem). Kiti konstituciniai principai, sprendžiant baudų skyrimo pagrindus, mokesčių mokėtojams turi būti užtikrinta teisė į gynybą bei teisė kreiptis į nepriklausomą ir nešališką teismą dėl sprendimo priėmimo ar peržiūrėjimo ir pan. Laikantis teisingumo principo, baudžiamosios sankcijos turėtų būti taikomos tik už nusikaltimus ir baudžiamuosius nusižengimus. Baudos dydis turėtų būti proporcingas mokesčių mokėtojo pažeidimui. Tai reiškia, jog baudų sistema turėtų būti suderinta, kad būtų pasiekti jau minėti baudos tikslai – atgrasyti nuo mokestinių pažeidimų ir užtikrinti teisingumą visiems mokesčių mokėtojams. Įstatymo leidėjas analizuodamas sankcijų daromą poveikį, privalo rasti pusiausvyrą tarp baudos dydžio ir galėjimo ją įvykdyti. Baudos neturėtų būti tokios mažos, kad mokesčių mokėtojai nebūtų skatinami vykdyti savo mokesčių prievolių. Kita vertus, baudos neturėtų būti tokios griežtos, kad dėl to padidėtų korupcija ir neteisingumas.
Galime išskirti tris finansinių sankcijų rūšis: fiksuotos baudos (nuobaudos), padidintas mokestis (kartu apskaičiuojant ir „sankcijinę“ dalį) ir procentinės baudos. Fiksuotos baudos (nuobaudos) yra skiriamos pagal ANK ir Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (BK) nuostatas (MAĮ 143 straipsnis). Padidintas mokestis (nustatant įvairius koeficientus) dažniausiai apskaičiuojamas padarius pažeidimus aplinkos apsaugos srityje.
2 mokestinė situacija. Baudžiamosios ir mokestinės atsakomybės santykis bei atsakomybės dydis.
Pagal pavojingumą visuomenei teisės pažeidimai mokesčių srityje yra nusikaltimai / baudžiamieji nusižengimai, administraciniai nusižengimai ir pažeidimai pagal atskirus mokesčių teisės aktus (pastarieji bendrai vadinami mokestiniais pažeidimais). Nors pagal Europos Žmogaus Teisių Teismo (EŽTT) praktiką, ar teisės pažeidimas kvalifikuotinas kaip baudžiamasis, taikomi keli kriterijai – teisės pažeidimo priskyrimas pagal vidaus teisę, teisės pažeidimo pobūdis ir galimos sankcijos pobūdis bei griežtumo laipsnis. Tačiau pasitaiko atvejų, kai riba tarp skirtingų teisės šakų yra labai menka.
Apgaulingas finansinės apskaitos tvarkymas ir (arba) organizavimas užtraukia baudžiamąją atsakomybę pagal BK 222 straipsnį. Neteisėtas veiksmas, kuriuo būtų pažeistas mokesčių įstatymas (pavyzdžiui Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (PMĮ) bei finansinė apskaita būtų tvarkoma netinkamai, todėl mokesčio dydis būtų apskaičiuojamas netiesioginiu būdu (pavyzdžiui, ekonominių ar grynosios vertės metodu[1]), t. y., pritaikius MAĮ 70 straipsnį, užtrauktų atsakomybę pagal MAĮ ir PMĮ. Atsakomybė už neteisėtą praturtėjimą yra numatyta BK 189-1 straipsnio 1 dalyje, o mokesčių mokėtojas, kuris negali pagrįstai savo išlaidų oficialiomis pajamomis bei mokesčio dydis būtų apskaičiuojamas netiesioginiu būdu (pavyzdžiui, lėšų ar bankų sąskaitose metodu), t. y., pritaikius MAĮ 70 straipsnį, užtrauktų atsakomybę pagal MAĮ ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymą.
Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (BK) 141, 156, 176, 178, 180, 181, 182, 183, 184, 189-1, 190, 192, 195, 196, 197, 199, 199-1, 199-2, 200, 201, 203, 204, 206, 207, 208, 209, 212, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 224-1, 246, 248, 253, 255, 256, 267, 267-1, 277, 281 straipsnių ir XXIX skyriaus pavadinimo pakeitimo, Kodekso papildymo 253-2, 256-2, 260-1, 266-1, 267-2, 267-3, 276-4, 282-1 straipsniais ir 186, 298 straipsnių pripažinimo netekusiais galios 2023 m. balandžio 27 d. įstatymu Nr. XIV-1925, buvo padidintos sankcijos už nusikalstamas veikas. Iki pakeitimo, teismų praktikoje susiklostė situacija, kuomet už pavojingesnę veiką, kaltinamieji sulaukdavo minimalių baudų (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (LAT) 2025-12-18 nutartis baudž. byloje Nr. 2K-187-788/2025; 2025-12-10 nutartis baudž. byloje Nr. 2K-169-719/2025; 2025-06-19 nutartis baudž. byloje Nr. 2K-105-891/2025; LAT 2021-11-17 nutartis baudž. byloje Nr. 2K-129-689/2021) nei mokesčių mokėtojai, kuriems kilo atsakomybė pagal mokesčių teisės aktus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) 2025-12-10 nutartimi adm. byloje Nr. eA-2541-575/2025; 2025-10-29 nutartis adm. byloje Nr. eA-892-1188/2025; 2025-05-21 nutartimi adm. byloje Nr. eA-382-968/2025; LVAT 2025-12-10 nutartimi adm. byloje Nr. eA-2541-575/2025).
Iš esmės toks didelis baudos skirtumas gali būti paaiškinimas tuo, jog apkaltinamuoju nuosprendžiu nuteistieji įgyja teistumą (BK 97 straipsnis), kuris vėlesniais etapais gali sukelti papildomas teisines pasekmes (pavyzdžiui, asmuo negali dirbti tam tikro darbo ar eiti tam tikrų pareigų, gali būti pripažintas recidyvistu ir pan.). Visgi mokesčių mokėtojui padarius tą patį mokesčio įstatymo pažeidimą, pagal šiuo metu galiojantį reguliavimą, baudos dydis dvigubinamas (MAĮ 139 straipsnio 3 dalis).
3 mokestinė situacija. Mokesčių mokėtojo atžvilgiu atliekamas mokestinis patikrinimas (MAĮ VI skyrius. „Mokestinis patikrinimas“), o vėlesniu etapu pradedamas baudžiamasis persekiojimas (Baudžiamojo proceso kodekso (BPK) IV dalis „Ikiteisminis tyrimas“). Vietos mokesčių administratorius sustabdė baudų skyrimą (MAĮ 132 straipsnio 5 dalies pagrindu) iki bus priimtas galutinis sprendimas dėl pareiškėjo veikos pagal BK 202 straipsnio 1 dalį. Apylinkės teismas nuosprendžiu baudžiamojoje byloje pareiškėją nuo baudžiamosios atsakomybės atleido pagal laidavimą, nustatydamas 1 metų laidavimo terminą ir baudžiamąją bylą nutraukė. Mokestinio patikrinimo metu, mokesčių mokėtojui buvo skirtos 30 proc. dydžio mokesčio baudos.
LVAT 2026-03-04 sprendimu adm. byloje Nr. eA-148-968/2026 panaikino mokestinių baudų skyrimą, išaiškindamas, kad atleidimas nuo baudžiamosios atsakomybės pagal laidavimą nėra tinkamas pagrindas baudų skyrimui atnaujinti bei mokesčių baudas skirti. Teismas konstatavo, kad pagal „MAĮ 132 straipsnio 4 ir 5 dalyse įtvirtintą teisinį reguliavimą aiškinant nagrinėjamos bylos kontekste, darytina išvada, kad:
1) mokesčių administratorius, atnaujinęs baudos skyrimą po to, kai įsiteisėja ikiteisminio tyrimo įstaigos, prokuroro ar teismo priimtas sprendimas dėl mokesčių mokėtojo patraukimo baudžiamojon atsakomybėn, jo kaltės ir nubaudimo pagal BK, gali priimti vieną iš 132 straipsnio 5 dalyje nurodytų sprendimų, t. y. arba
- atnaujinti baudos skyrimą ir papildomu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo nebeskirti mokesčių mokėtojui baudos, arba
- atnaujinti baudos skyrimą ir papildomu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtinti mokesčių mokėtojui skirtiną baudą, atsižvelgiant į MAĮ 140 straipsnyje nustatytas baudų skyrimo taisykles;
2) mokesčių administratorius sprendimą atnaujinti baudos skyrimą ir papildomu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtinti mokesčių mokėtojui skirtiną baudą, atsižvelgiant į MAĮ 140 straipsnyje nustatytas baudų skyrimo taisykles gali tik esant vienam iš MAĮ 132 straipsnio 5 dalies 2 punkte įstatyme eksplicitiškai nurodytų pagrindų, t. y.
(i) arba įsiteisėjus teismo išteisinamajam nuosprendžiui, arba
(ii) tuo atveju, kai buvo atsisakyta pradėti ikiteisminį tyrimą, arba
(iii) tuo atveju, kai ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas“.
Teismas aiškindamas MAĮ 132 straipsnio 5 dalį lingvistiniu būdu, sprendė, jog atleidimas nuo baudžiamosios atsakomybės pagal laidavimą nepatenka į įstatymo leidėjo reguliuojamų aplinkybių baigtinį sąrašą.
Galime spręsti, jog teismas įvardino teisėkūros broką, nes minėtame straipsnyje nėra pateiktas baigtinis teisinių aplinkybių sąrašas, leidžiantis atnaujinti mokesčio baudos skyrimą. Visgi tokiai teismo pozicijai nepritartina. BK VI skyriuje pateiktos atleidimo nuo baudžiamosios atsakomybės rūšys, kuomet įtariamasis ar kaltinamasis gali būti atleidžiamas nuo baudžiamosios atsakomybės: nusikalstama veika prarado pavojingumą (BK 36 straipsnis), dėl nusikalstamos veikos mažareikšmiškumo (BK 37 straipsnis), kai kaltininkas ir nukentėjęs asmuo susitaiko (BK 38 straipsnis), kai yra lengvinančių aplinkybių (BK 39-1 straipsnis), kai asmuo yra pranešėjas (BK 39-2 straipsnis), pagal laidavimą ((BK 40 straipsnis), kai subjektas yra juridinis asmuo (BK 40-1 straipsnis). BK specialiojoje dalyje tokių aplinkybių galime rasti dar daugiau.
Atleidimas nuo baudžiamosios atsakomybės yra galimas tiek ikiteisminio tyrimo etape, tiek nagrinėjant bylą teisme. Nuo baudžiamojoje proceso etapo priklauso kokiu procesiniu dokumentu įtariamasis ar kaltinamasis bus atleistas nuo baudžiamosios atsakomybės. Ikiteisminio tyrimo metu dėl atleidimo nuo baudžiamosios atsakomybės pagal laidavimą nusprendžia prokuroras, kurio nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą patvirtina ikiteisminio tyrimo teisėjas. Bylą nagrinėjant teisme ir teismui padarius išvadą, kad yra pagrindas atleisti asmenį nuo baudžiamosios atsakomybės pagal BK 40 straipsnį, baudžiamoji byla nutraukiama priimant nuosprendį. Teismo nuosprendis gali būti apkaltinamasis arba išteisinamasis (Lietuvos Respublikos baudžiamojo proceso kodekso (BPK) 303 straipsnio 1 ir 4 dalys).
Teismas 2026-03-04 sprendimu adm. byloje Nr. eA-148-968/2026 sukūrė dvi prieštaraujančias elgesio taisykles – tais atvejais, jeigu asmuo perduodamas laiduotojui ikiteisminio tyrimo metu – jam mokestinė atsakomybė taikoma, o tais atvejais, jeigu atleidžiamas nuo baudžiamosios atsakomybės nuosprendžiu – toks atvejis nepatenka į įstatymo leidėjo reguliuojamų aplinkybių baigtinį sąrašą. LVAT įsitikinimu, mokesčių mokėtojo atžvilgiu buvo priimtas apkaltinamasis nuosprendis. Su tokia išvada taip pat nesutiktina, nes priėmus apkaltinamąjį nuosprendį pasikeičia asmens teisinis statusas – jis tampa nuteistuoju (BPK 22 straipsnio 4 dalis). Nagrinėjamu atveju, asmens statusas – asmuo, kuriam byla yra nutraukta, baudžiamoji atsakomybė nepritaikyta, nors asmuo ir pripažino padaręs nusikalstamą veiką. Padarius naują nusikalstamą veiką per nustatytą laidavimo laikotarpį yra pagrindas atnaujinti bylos nagrinėjimą ir pritaikyti baudžiamąją atsakomybę, tačiau teismas 2026-03-04 sprendime adm. byloje Nr. eA-148-968/2026 apie tai detaliau nepasisako.
Mokslininkų A. Baranskaitės ir J. Bagdžiaus įsitikinimu, BK VI skyriuje numatyto atleidimo nuo baudžiamosios atsakomybės instituto pavadinamas yra iš esmės neteisingas ir turėtų būti tikslinamas nurodant, kad tai yra atleidimas nuo bausmės. Kas dar kartą patvirtina išvadą, kad aptartoje mokestinėje situacijoje, mokesčių mokėtojui buvo pagrindas pritaikyti atsakomybę pagal MAĮ, nes baudžiamoji atsakomybė nebuvo pritaikyta.
4 mokestinė situacija. Mokesčių mokėtojas buvo sudaręs sutartį su pakuočių tvarkymo organizacija, kuriai mokėjo už pakuočių atliekų (pakuočių) sutvarkymą. Likvidavus pakuočių tvarkymo organizaciją dėl nemokumo, nepriklausomai nuo to, kad buvo atsiskaityta už atliekų sutvarkymą, mokesčių mokėtojui nebuvo išduota pažyma apie tokių atliekų sutvarkymą.
Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčio už aplinkos teršimą įstatymo (MUAT) 6 straipsnio 4 dalimi, mokesčio mokėtojai atleidžiami nuo mokesčio už aplinkos teršimą gaminių ir (ar) pakuočių atliekomis už tą gaminių ar pripildytų pakuočių kiekį, kuris proporcingas įvykdytos gaminių ir (ar) pakuočių atliekų naudojimo ir (ar) perdirbimo užduoties daliai. Norėdami pasinaudoti šia mokesčio lengvata, mokesčio mokėtojai Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka turi turėti dokumentus, patvirtinančius gaminių ir (ar) pakuočių atliekų naudojimo ir (ar) perdirbimo užduoties įvykdymą.
Vadinasi, mokesčių mokėtojas, tretiesiems asmenims perdavęs atliekų sutvarkymą ir dėl nemokymo bylos iškėlimo tvarkymo organizacijai laiku negavęs pažymos apie atliekų sutvarkymą, neturi teisė pasinaudoti mokesčio lengvata (mokesčio nemokėti). Patikrinus tokių mokesčių mokėtojų mokestinių prievolių vykdymą, visiems subjektams, kurie tikėjosi atitikti lengvatos taikymo sąlygas, apskaičiuojamas mokestis taikant padidintą koeficientą „2“ (pavyzdžiui 100 Eur mokesčio suma + 100 Eur papildoma mokesčio dalis (sankcija).
Administracinių teismų praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad MUAT apskaičiavimas taikant didesnį tarifą yra ekonominė sankcija (už mokesčio įstatymo pažeidimus taikoma ekonominė poveikio priemonė), o apie tai buvo pasisakyta ne vienoje LVAT byloje (2015-10-29 nutartyje adm. byloje Nr. A-768-438/2015, 2018-10-29 sprendime adm. byloje Nr. A-1422-525/2018, 2019-05-15 nutartyje adm. byloje Nr. A-431-822/2019, 2020-06-03 sprendime adm. byloje Nr. eA-2888-624/2020 ir kt.). Tačiau pažymėtina, kad sankcijinės dalies dydis – koeficientas „2“ visiems mokesčių mokėtojams yra vienodas. Tokiu būdu visi mokesčių mokėtojai baudžiami vienodai, nes administratorius mokestinių situacijų neindividualizuoja.
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2022-05-19 nutarimu pripažino, kad Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (2016-06-29 redakcija) 19 straipsnio 2 dalies nuostata „jeigu patikrinimo metu nustatoma, kad socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda“ tiek, kiek, joje įtvirtinus teisės pažeidėjams taikytiną griežtą sankciją, teismui neleidžiama, atsižvelgiant į teisės pažeidimo pobūdį, į atsakomybę lengvinančias ir kitas aplinkybes, jos individualizuoti, prieštarauja Konstitucijos 109 straipsnio 1 daliai, konstituciniam teisinės valstybės principui.
Akivaizdu, kad Konstitucijai prieštarauja ir MUATĮ nuostatos, kuomet mokestis padidintu tarifu yra taikomas vienodai visiems, nepriklausomai ar buvo padaryta techninė klaida, ar sąmoningas mokesčių nemokėjimas.
5 mokestinė situacija. Įstatymo leidybos netobulumas.
Nuo 2019-01-01 iki 2023-04-30 galiojusioje MAĮ 139 straipsnio 1 dalies redakcijoje (2018-06-28 įstatymas Nr. XIII-1329) numatyta, jog jeigu mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokesti neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. (vidurkis – 30 proc.) šios trūkstamos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Nuo 2023-05-01 įsigaliojusioje MAĮ 139 straipsnio 1 dalies redakcijoje (2022-12-13 įstatymas Nr. XIV-1658), baudos dydis padidėjo nuo 20 iki 100 proc. (vidurkis – 60 proc.) trūkstamos mokesčio sumos.
Už 2022 metų mokestinį laikotarpį pateikti pajamų mokesčio deklaraciją ir joje deklaruoti visas praėjusio mokestinio laikotarpio pajamas bei už jas apskaičiuotą pajamų mokestį mokesčių mokėtojai galėjo savo nuožiūra bet kuriuo laikotarpiu nuo 2023-01-01 iki 2023-05-02, t. y. mokestinės prievolės susidarymo / atsiradimo laikotarpis yra nuo 2023-01-01 iki 2023-05-02. Pagal galiojusias skirtingas MAĮ 139 straipsnio redakcijas mokesčių mokėtojai, kurie pateikė pajamų mokesčio deklaracijas už 2022 metus iki 2023-04-30, tačiau padarė klaidas ir neteisingai apskaičiavo bei deklaravo mokėtiną mokestį, iš esmės pateko į baudos skyrimo švelnesnės įstatymo redakcijos galiojimo laikotarpį. Ir priešingai, mokesčių mokėtojai, kurie pajamų deklaracijas pateikė paskutinėmis dienomis (gegužės 1 d. arba 2 d.), įstatymo leidėjo būtų baudžiami griežtesne bauda.
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 3, 12, 13, 25, 26, 32, 33, 38, 39, 40-1, 87, 88, 99, 104-2, 126, 139, 140, 164 straipsnių, priedo pakeitimo ir Įstatymo papildymo 61-3 straipsniu įstatymo (MAĮ pakeitimo įstatymas) 23 straipsnio „Įstatymo įsigaliojimas, įgyvendinimas ir taikymas“ 7 dalyje nustatyta, kad iki šio įstatymo įsigaliojimo dienos padarytų mokesčių įstatymų pažeidimų tyrimui ir baudų už šiuos pažeidimus skyrimui taikomos iki 2023 m. balandžio 30 d. galiojusios MAĮ 139 ir 140 straipsnių nuostatos. Vadinasi, priimdamas MAĮ pakeitimo įstatymą, Įstatymo leidėjas neįvertino GPMĮ 27 straipsnio 1 dalyje nustatytos aplinkybės, jog pajamų deklaracijos pateikimo terminas yra iki gegužės 2 d. ir tokiu būdu sukūrė mokestinę situaciją, kai už to paties laikotarpio pažeidimus skiriant baudas galioja tiek švelnesnė įstatymo redakcija, tiek ir griežtesnė.
Apibendrinus pasisakyti, kad baudų skyrimo reglamentavimas ir taikymas praktikoje kelia ne mažai teisinių diskusijų. Nepriklausomai nuo to, kad įstatymo nuostatos keičiamos dažnai, galbūt net per dažnai, tačiau pasigendama teisinio apibrėžtumo bei nuoseklumo.
Jurgita Narkevičiūtė yra Mokestinių ginčų komisijos narė, VU Teisės fakulteto doktorantė
[1] Pastaba. Mokesčio dydžio apskaičiavimo metodas gali būti ir netaikomas;
