J. Narkevičiūtė. Virtualios valiutos – kokią praktiką formuoja pirmieji mokestiniai ginčai gyventojų bylose
Pinigų formos kito su kiekvienu istorijos laikotarpiu. Pirmieji pinigai buvo prekiniai, skirti išmainyti daiktams į daiktus. Kai tik atsirado metaliniai pinigai, juos imta kalti iš brangiausių metalų. Vėliau pradėti naudoti „padengti“ pinigai, kuriuos buvo galima iškeisti į tam tikrą kiekį aukso ar sidabro. Šiuolaikinių valstybių ekonomika grindžiama dekretiniais pinigais (ekonomikoje ir mokesčių teisėje vadinami FIATpinigais). Tai – pinigai, kurie leidžiami centrinių bankų ir paskelbti teisėta mokėjimo priemone, bet, priešingai nei padengti pinigai, negali būti keičiami į, pavyzdžiui, tam tikrą kiekį aukso.
Gyventojai ir verslas tiki bankų sistema, nors FIAT pinigai neturi savaiminės vertės. FIAT pinigų vertė gaunama iš paklausos ir pasiūlos santykių rinkoje. Vadinasi, valstybė ir visuomenė pasitiki viena kita ir tiki, kad pinigų vertė laikui bėgant bus tokia pati. Jei centriniai bankai nesugebėtų to padaryti, žmonės nustotų naudoti dekretinius pinigus ir kaip mainų, ir kaip taupymo priemonę. Šių dienų pavyzdys yra Rusijos Federacija ir jos mokėjimų sistema, kuomet matome, kad dėl valstybės, kaip agresorės, vaidmens, pasitikėjimas nacionaline valiuta yra ypač sumenkęs.
Virtualios valiutos taip pat grįstos pasitikėjimu. Tik santykis formuojamas ne tarp valstybės ir visuomenės, o tarp atskirų visuomenės grupių. Virtualios valiutos yra decentralizuotos, neprižiūrimos jokios šalies valdžios institucijų ir nėra leidžiamos centrinių bankų, jų operacijų kodai užšifruojami kriptografiškai. Sandorių virtualiomis valiutomis vykdymo vystymasis ir funkcionavimas yra valdomas kriptovaliutų bendruomenės. Dėl to labai maža tikimybė, kad virtualios valiutos naudotojai sutiks su siūlymu keisti blokų grandinės (angl. Blockchain) struktūrą (nors praktikoje pasitaikė išimčių). Antra, kuo didesnė virtualios valiutos bendruomenė, tuo ilgesnė blockchain grandinė, tuo ja naudotis yra saugiau. Taigi, virtuali valiuta – tai nereglamentuoti skaitmeniniai pinigai, kuriuos galima naudoti kaip atsiskaitymo priemonę, tačiau šiuos pinigus į apyvartą išleidžia ir garantuoja ne centrinis bankas (Europos bankininkystės institucija, 2013 pranešimas).
Paprastai, kai kalbame apie virtualiąją valiutą, kalbame apie tokias priemones kaip bitcoin, ethereum, ripple, litecoin ir pan. Mokesčių požiūriu virtualiąja valiuta visada bus laikomas toks instrumentas, kuris savo savybėmis bus analogiškas nurodytoms priemonėms. Taip pat mokesčių požiūriu virtualiąja valiuta yra pripažįstama ir kitoks finansinis instrumentas, kaip tam tikros rūšies žetonas. Svetainėje (https://coinmarketcap.com), kurioje pateikiami duomenys apie virtualias valiutas ir žetonus, galima rasti apie 10 081 jų rūšių. Virtualios valiutos turi skirtingus vardus, vieni jas vadina virtualiu turtu, kriptovaliuta, kripto monetomis, kriptografiniu turtu, o žetonus – monetomis, „tokenais“ (angl. token).
Savaime nei FIAT pinigai, nei virtualūs pinigai (virtualios valiutos) nėra blogio šaltinis. Tačiau negalima paneigti fakto, kad turint netinkamą tikslą, ypač yra tinkama priemonė. Virtuali valiuta, kaip nusikalstamos veikos dalykas, gali būti Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – BK) XXX skyriuje numatytų nusikalstamų veikų elektroninių duomenų ir informacinių sistemų saugumui, bei nusikalstamų veikų, numatytų BK 214 straipsnyje, bei 215 straipsnyje dalyku. Mokesčių teisėje, aktualūs ir kiti BK straipsniai (182, 222, 223 ir kt.), kai sukčiaujama, ar apgaulingai / aplaidžiai tvarkoma ir / arba organizuojama finansinė apskaita.
Nusikalstamos veikos, kuriose vyrauja virtualios valiutos Lietuvoje ir užsienio valstybėse yra vagystė, sukčiavimas, pinigų plovimas (pavyzdžiui, naudojimasis tamsiuoju internetu (angl. Dark net, deep web) ir atsiskaitymas už neteisėtus dalykus). Viešoje erdvėje galima rasti daug informacijos, jog įvairūs sukčiai bando išvilioti pinigus, siūlant įsigyti tariamai egzistuojančią virtualiąją valiutą. Sukčiavimui pasitelkiama, specialiai internetiniuose puslapiuose sukuriamos ir skelbiamos reklamos, kurios siūlo „pelningai investuoti“ savo lėšas į investicines ar komercines paslaugas teikiančias bendroves. Apgaulingose reklamose sukčiai panaudoja žinomus asmenų veidus ir reklamoje nurodo, kad asmuo dovanoja Bitcoin virtualią valiutą, siekdamas palaikyti virtualios valiutos rinką. Susidomėjusių vartotojų yra prašoma nurodytu adresu pervesti tam tikrą kiekį virtualios valiutos, o jiems bus pervesta daug didesnė Bitcoin suma. Arba, siūloma atsidaryti sąskaitą, į ją įnešti nuo kelių šimtų iki kelių tūkstančių eurų, tuomet lėšos neva investuojamos į virtualiąsias valiutas. Taip pat gyventojams ar verslo atstovams yra skambinama per įvairias susirašinėjimo ir skambinimo platformas, kur dažniausiai rusiškai prisistatantys asmenys, siūlo investuoti į investavimo produktus. Realiai jokios investicijos nevyksta, o pinigai tiesiog apgaule užvaldomi.
Iš pateiktų mokestinių ginčų medžiagų, matyti, kad mokesčių administratorius pats, savo iniciatyva, atlieka mokestinį patikrinimą. Mokesčių administratorius, užtikrindamas, kad būtų tinkamai mokami mokesčiai, ir nustatydamas mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingas aplinkybes, gali naudoti visas prieinamas įrodinėjimo priemones, kurių naudojimo įstatymai nedraudžia. Nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAĮ), nei kiti įstatymai nenustato tokio ribojimo, kuris neleistų mokesčių administratoriui remtis ikiteisminio tyrimo metu užfiksuotais duomenimis ar baudžiamojoje byloje konstatuotomis aplinkybėmis. Priešingai, MAĮ 72 straipsnis leidžia mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokestį remiantis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais. Suprantama, aiškindamas šios teisės normos taikymą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra numatęs tam tikras išimtis. Pavyzdžiui, teismas 2014 m. lapkričio 21 d. nutartyje administracinėje byloje
Nr. A-438-1221/2014 pasisakydamas apie baudžiamosios ir administracinės bylos santykį, pažymėjo, jog „pareiškėjo atžvilgiu yra priimti du valstybinės valdžios institucijų sprendimai, kuriais nuspręsta už tą pačią pareiškėjo atliktą priešingą teisei veiką iš jo išieškoti tuos pačius mokesčius,
t. y. du kartus pritaikyti tą pačią materialinės atsakomybės poveikio priemonę – du kartus išieškoti iš jo biudžetui padarytą žalą. Mokesčių administratoriaus teigimu, prioritetas turi būti teikiamas jo priimtam sprendimui, nes pagal MAĮ 66 straipsnio nuostatas, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį turi apskaičiuoti bei sumokėti pats mokesčių mokėtojas, o jam šios pareigos neįvykdžius arba įvykdžius netinkamai, teisė apskaičiuoti mokėtinus mokesčius atsiranda mokesčių administratoriui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nurodė, jog mokesčių administratorius yra valstybinės valdžios institucija turinti įgaliojimus veikti jai priskirtoje viešojo administravimo srityje – mokesčių administravime. Toks mokesčių administratoriaus, kaip subjekto, pobūdis lemia, kad jo veiklą atitinkamai reglamentuoja, tiek MAĮ bei su jo įgyvendinimu susiję teisės aktai <…>. Tokiais atvejais, antroji (pakartotinė) administracinė procedūra yra negalima ir negali būti vykdoma“. Teismas konstatavo, jog tokiais atvejais, kai dviejų procedūrų rezultate yra priimami du sprendimai, neteisėtu sprendimu paprastai turėtų būti pripažįstamas tas sprendimas, kuris yra priimamas (įsiteisėja) po „pirmojo“ sprendimo priėmimo (įsiteisėjimo), nes priėmus „pirmąjį“ sprendimą, viešojo administravimo subjektui yra draudžiama inicijuoti ir vykdyti antrąją administracinę procedūrą bei priimti iš jos kylančius sprendimus.
Mokestinių ginčų praktikoje dar nebuvo nagrinėjama situacija, kuomet sprendimas būtų buvęs priimtas vadovaujantis baudžiamosios bylos duomenimis. Pastebėtina, kad valstybės lygiu yra nustatyta pakankamai didelė rizika ir virtualių valiutų sritis patenka po institucijų stebima sfera. Pagal Lietuvos Respublikos pinigų plovimo ir teroristų finansavimo prevencijos įstatymą, siekiant nustatyti Lietuvos Respublikoje esamą pinigų plovimo ir teroristų finansavimo riziką bei jos lygį ir užtikrinti, kad būtų parinktos šios rizikos mažinimo priemonės, ne rečiau kaip kas 4 metus yra atliekamas Nacionalinis pinigų plovimo ir teroristų finansavimo rizikos vertinimas (toliau – NRV). Pirmasis Lietuvos Respublikos NRV buvo atliktas 2015 m., antrasis 2019 m. Kaip matyti iš rizikos ir pažeidžiamumo lygio bei grėsmės balo, pirmąją – ketvirtąją vietas (surinkus vienodą balų skaičių) užima virtualiosios valiutos keityklų operatoriai, advokatai, prekyba atsiskaitant grynaisiais pinigais, prekyba nekilnojamuoju turtu[1]. Vadinasi, teisėsaugos institucijų dėmesys yra pakankamas, todėl bylų, kuriose bus vertinami ikiteisminio tyrimo metu, ar baudžiamosios bylos nagrinėjime, surinkti duomenys ateityje bus daugiau.
Gyventojas aktyviai dalyvauja virtualios valiutos pirkime ir pardavime.
Ką turi žinoti?
Šių dienų praktika rodo, kad virtualios valiutos, nepaisant nuolat skelbiamų pavojų, vis labiau įgauna savo populiarumą. Apie virtualių valiutų pavojų labiausiai kalba Lietuvos banko atstovai. Populiariausios valiutos – pirmosios kartos Bitcoin ir antrosios kartos – Ethereum (https://coinmarketcap.com duomenimis). Virtualios valiutos (pavyzdžiui Bitcoin) rinkos vertė pasaulinėje rinkoje priklauso nuo pasiūlos ir paklausos. Jei valiutos paklausa didėja greičiau nei didėja pasiūla, tai padidina jo kainą. Bitcoin dydis yra ribotas ir jį sudaro 21 milijonas, tačiau dalis jo dar nėra „iškastas“, o dalis jau prarasta. Bitcoin laikomas apie 80 mln. virtualiosiose piniginėse.
Kuo didesnė valiutos bendruomenė, tuo daugiau pastangų tenka įdėti į valiutos pasigaminimą. Kitaip tariant, vertė ateina tiesiogiai iš žmonių, norinčių naudoti Bitcoin kaip mokėjimo valiutą. Tačiau savo populiarumo neužleidžia ir kitų rūšių virtualios valiutos ir žetonai, kurie pagal savo tipą (atsiskaitymo, finansų, pramoginiai, žaidimų ir kt.) ir turimas savybes, sukuria skirtingas mokestines pasekmes. Taigi, mokestiniu požiūriu yra labai svarbu ne tik kokią naudą iš virtualių valiutų gauna gyventojas, tačiau ir kokie veiksmai yra atliekami su virtualia valiuta.
Kaip parodė pirmieji mokestiniai ginčai, svarbu yra tinkamai nustatyti pajamų gavimo momentą (naudą), tikrąją rinkos vertę sandorių sudarymo metu (pirkimo, pardavimo, mainų), saugoti su sandoriais susijusius dokumentus bei teisingai deklaruoti gautas pajamas.
Pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ)
2 str. 14 dalį, gyventojo pajamos – tai atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda gauta pinigais ir (arba natūra), išskyrus šio straipsnio 1-8 punktuose nurodytą naudą, kuri nelaikoma pajamomis.GPMĮ tikslais virtuali valiuta pripažįstama trumpalaikiu turtu, kuris gali būti naudojamas kaip atsiskaitymo priemonė už prekes ir paslaugas arba laikomas parduoti.
Gyventojo pasigaminta (iškasta) virtuali valiuta ar jos esmę atitinkanti priemonė, nėra laikoma gyventojo gautomis pajamomis.Analogiškai jokių mokestinių pasekmių nesukelia ir jos įsigijimas (sandoriai, kai FIAT pinigai yra keičiami į virtualius pinigus) bei saugojimas virtualioje piniginėje. Tačiau gyventojai gali teikti virtualios valiutos kasimo paslaugas kitiems asmenims naudodami savo turimą techninę įrangą ir / arba naudodami paslaugos gavėjo techninę įrangą. Esant tokiems atvejams, kai gyventojai teikia virtualios valiutos kasimo paslaugas, GPMĮ taikymo tikslais laikoma, jog gyventojai vykdo individualią veiklą (vadinasi atsiranda pareiga apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius).
Atvejai, kada atsiranda pareiga įvertinti sudarytus sandorius mokestiniu apsektu, kai:
1) virtuali valiuta yra keičiama į FIAT pinigus (į eurus, USD ar kitą oficialią valiutą); 2) viena virtuali valiuta yra keičiama į kitą virtualią valiutą (mainai); 3) virtualia valiuta atsiskaitoma už prekes ir / ar paslaugas; 4) iš virtualios valiutos įkeitimo, gyventojas gaunama pajamų (palūkanų).
Virtualios valiutos vertė.
Kokie būdai leidžia įvertinti virtualią valiutą
Ypač svarbu teisingai nustatyti virtualios valiutos išsikasimo, įsigijimo, mainų, pardavimo momentu esančią valiutos kainą. Gyventojams siūlome atidžiai fiksuoti sandorių aplinkybes ir išsaugoti su jais susijusią informaciją. Daugelis mokestinių ginčų kyla dėl dokumentų neišsaugojimo, nes mokesčių administratorius virtualių valiutų sandorius gali tikrinti už einamuosius ir trejus / penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos (MAĮ 68 straipsnis). Tikrinamojo laikotarpio senaties terminas priklausys nuo vykdytos veikos (atsitiktinės ar individualios veiklos) ir bus taikoma abiem šalims (mokesčių administratoriui ir gyventojui vienodai). Atitinkamai trejų / penkerių metų laikotarpio pajamas gyventojas galės deklaruoti ar patikslinti.
Gautas virtualios valiutos pardavimo pajamas ir patirtas virtualios valiutos įsigijimo išlaidas gyventojas turi perskaičiuoti į eurus. Virtualių valiutų ir euro keitimo santykio teisės aktai bei Lietuvos bankas nereglamentuoja, todėl jį galima nustatyti, naudojantis visa prieinama informacija ir palyginamaisiais duomenimis. Jeigu yra galimybė identifikuoti kasėją, pardavėją, mainų šalį, valiutos vertė yra nustatoma pagal jų pateiktus dokumentus. Svarbiausia, jog iš šių dokumentų matytųsi sandorio šalys ir ūkinės operacijos turinys. Antra, galima vadovautis virtualių valiutų keityklų kursu, buvusiu faktiniu pajamų gavimo momentu (dieną), pagal jų pateiktus dokumentus. Suprantame, kad virtualių valiutų operatoriai pateikia duomenis labai sudėtingu formatu, tačiau gyventojas juos turėtų išfiltruoti ir sugrupuoti taip, jog būtų galimybė identifikuoti ūkines operacijas. Taip pat rinkoje atsiranda specialios programos, kurios palengvina operatoriš pateiktų duomenų apibendrinimą. Dar viena alternatyva –galima kaupti duomenis iš pasirinktos internetinės svetainės, pavyzdžiui, iš šiame straipsnyje paminėtos https://coinmarketcap.com.
Skirtingai nei FIAT pinigai, virtualių valiutų kursas gali labai svyruoti ir dienos eigoje gali kisti kelis kartus, todėl visada rekomenduojama naudotis sandorių sudarymo dienos bei valandos kursu. Tais atvejais, kai sandorių yra labai daug, o kiekvienos ūkinės operacijos nėra galimybės tinkamai užfiksuoti, siūlome išvesti aritmetinę dienos vidurkio reikšmę. Dar vieną galimybę suteikia VMI, tai rezultatų fiksavimas metų pabaigoje. Pavyzdžiui, jei pajamos gaunamos / išlaidos patiriamos periodiškai (sandorių daug), mokesčių administratorius leidžia neperskaičiuoti kiekvieno sandorio vertės į eurus, o perskaičiuoti į eurus metinius veiklos rezultatus (pagal kiekvieną virtualią valiutą atskirai), taikant virtualių valiutų keityklų kursą, buvusį atitinkamų kalendorinių metų gruodžio
31 dieną. Reikia pripažinti, kad ši galimybė gali būti taikoma ribotą laiką, todėl siūlome įsitikinti, kad šio palengvinimo VMI laikysis ir ateityje.
Taip pat rekomenduojame laisvos formos dokumente aprašyti / fiksuoti (darant duomenų kopijas) kompiuteryje) visą su sandoriais susijusią informaciją. Minėti dokumentai tampa ypač vertingi, kai gyventojui tenka pagrįsti savo poziciją įvairiuose patikrinimo ar ginčo etapuose.
Atsitiktinė ar individuali veikla?
Gauti pajamas iš virtualių valiutų galima arba per vienkartinius sandorius, arba vykdant individualią veiklą. Kai gyventojas gauna pajamas iš virtualios valiutos vienkartinių sandorių (pavyzdžiui, pardavimo, mainų), jos deklaruojamos ir apmokestinamos kaip kito turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos (t. y. ne individualios veiklos neregistruotino turto). Šiems sandoriams yra būdingas atsitiktinumas.
Pavyzdžiui
Gyventojas nuolat teikia reklamos paslaugas bendrovei „A“. Už paslaugų atlikimą „A“ gyventojui sumoka 0,3 Bitcoin, o pagal jų gavimo dieną, virtuali valiuta atitinka 7 000 Eur sumą. Gyventojas gautą Bitcoin dalį išsikeičia bei įsigyja bendrovės „B“ akcijų.
Pastebėtina, kad gyventojas vykdo individualią – reklamos paslaugų teikimo veiklą, o virtualios valiutos pardavimas ir akcijų įsigijimas – bus laikoma atsitiktine turto pardavimo veikla.
Tais atvejais pajamos iš sandorių, susijusių su virtualia valiuta, atitinka individualios veiklos požymius, tokios pajamos yra priskiriamos kaip gautos iš individualios veiklos. Administracinių teismų praktikoje aiškinant individualios veiklos sąvoką ir požymius, konstatuota, kad, vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims (nagrinėjamu atveju – savarankiškai bet kokio pobūdžio komercinei arba gamybinei veiklai (GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punktas)). GPMĮ prasme savarankiška veikla Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas. Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. <…> nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (žr. teisėjų išplėstinės kolegijos 2006-06-06 sprendimą administracinėje byloje
Nr. A-5-902/2006; išplėstinės teisėjų kolegijos 2006-10-20 sprendimą administracinėje byloje
Nr. A-14-916/2006; 2007-07-05 nutartį administracinėje byloje Nr. A-8-693/2007; 2011-06-09 nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-1489/2011; 2016-01-21 nutartį administracinėje byloje
Nr. A-138-438/2016; 2016-09-26 nutartį administracinėje byloje Nr. A-902-602/2016; 2016-12-08 nutartį administracinėje byloje Nr. A-1575-438/2016; 2019-03-20 nutartį administracinėje byloje
Nr. A-3501-438/2019 ir kt.).
Pavyzdžiui
Platforma veikia taip, jog automatiškai kopijuoja kito asmens atliekamus mainus, o pats gyventojas nesiima jokių aktyvių veiksmų ir pats savarankiškai nesudarinėja kitokių su virtualia valiuta susijusių sandorių.
Pastebėtina, kad gyventojo veikla bus priskirtina atsitiktinei veiklai, nes nebus tenkinamas individualios veiklos – savarankiškumo kriterijus. Šis sandoris mokestiniu apsektu bus laikomas mainų sandoriu, o gautos pajamos bus apmokestinamos kaip kito turto pardavimo pajamos.
Galime konstatuoti, kad labai svarbu tinkamai identifikuoti vykdomą veiklą, nes nuo jos pobūdžio, priklausys mokėtina gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) ir kitų mokesčių (privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – PSD įmoka), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – VSD įmoka)) suma. Jeigu gyventojas per metus gauna kito turto (virtualios valiutos, buitinės technikos, meno kūrinių, daiktų ar kt.) pardavimo pajamų, o atskaičius GPMĮ 19 straipsnyje numatytas išlaidas (pagrįstas juridinę galią turinčiais dokumentais), skirtumas neviršija 2 500 Eur, tokios pajamos nėra apmokestinamos. Jeigu kitų apmokestinamųjų pajamų bendra suma sudaro iki 120 vidutinių darbo užmokesčių (toliau – VDU), taikomas 15 proc. GPM tarifas, o 120 VDU viršijanti pajamų dalis apmokestinama taikant 20 proc. GPM tarifą (2022 m. 120 VDU yra 180 492 Eur, 2021 m. 120 VDU buvo 162 324 Eur)[2]. Atsitiktinė veikla Sodros mokesčiais nėra apmokestinama.
Individualią veiklą, vykdomą pagal pažymą, gyventojas turi įregistruoti VMI pateikdamas Fizinio asmens prašymo įregistruoti į Mokesčių mokėtojų registrą REG812 formą. Gyventojas iš gautų pajamų, atima gyventojo patirtas, su individualios veiklos pajamomis susijusias įprastines šiai veiklai vykdyti išlaidas (GPMĮ 18 straipsnis). Gyventojas gali pasirinkti skaičiuoti faktines išlaidas, ar pripažinti fiksuotą 30 proc. dydį. Individualios veiklos apmokestinamosioms pajamoms taikomas 15 proc. GPM tarifas, tačiau mokesčio dydis priklauso nuo GPMĮ 18–2 straipsnio (suteikiamo kredito). Jeigu apskaičiuotas skirtumas neviršija 20 000 Eur per metus, tai apskaičiuotas GPM faktiškai sudaro 5 proc. apmokestinamųjų pajamų; jeigu viršija 20 000 Eur sumą (bet neviršija 35 000 Eur), tai mokėtino GPM suma sudaro nuo 5 iki 15 proc. apmokestinamųjų pajamų; jeigu viršija 35 000 Eur ribą, tai taikomas 15 proc. GPM tarifas. Vykdant individualią veiklą, būtina sumokėti mokesčius ir Sodrai[3]. VSD ir PSD įmokos mokamos nuo 90 proc. apmokestinamųjų pajamų (neatėmus VSD ir PSD įmokų). VSD įmokų dydžiai: 12,52 proc., jei nekaupiate pensijai papildomai; 15,22 proc., jei kaupiate pensijai papildomai ir mokate 2,7 proc. įmoką; 15,52 proc., jei kaupiate pensijai papildomai ir mokate 3 proc. įmoką. Didžiausia suma, nuo kurios privalu sumokėti VSD įmokas, yra 64 676,30 Eur per metus (praėjusių metų 43 VDU suma). PSD įmokos skaičiuojamos nuo MMA, galiojančios tą mėnesį, už kurį mokama įmoka. Kas mėnesį mokama PSD įmoka lygi 6,98 proc. × MMA, t. y. 50,95 Eur (2022 m.). Pasibaigus kalendoriniams metams, ne vėliau kaip iki gegužės 2 dienos, sumokamas skirtumas tarp sumokėtų ir mokėtinų PSD įmokų sumų. Maksimali PSD įmokų suma – 4 514,41 Eur.
Vykdantys individualią veiklą, turėtų nepamiršti taikomų Gyventojų, besiverčiančių individualia veikla (išskyrus gyventojus, įsigijusius verslo liudijimus), buhalterinės apskaitos taisyklių (toliau – Taisyklės)[4]. Viena iš Taisyklėse nustatytų prievolių (2, 3, 3-1 punkte) – pildyti Gyventojo individualios veiklos pajamų ir išlaidų apskaitos žurnalą.
Kalbant apie pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) bei vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo byla C-264/14 (ECLI:EU:C:2015:718), jeigu sandorio šalys pripažįsta virtualią valiutą kaip teisėtą atsiskaitymo priemonę, tai tokia virtuali valiuta PVM tikslais laikytina sutartine atsiskaitymo priemone, o sandoriai, susiję su ja, – finansiniais sandoriais. Pažymėtina, kad jeigu sandorio šalys už patiektas prekes (suteiktas paslaugas) atsiskaito žetonais, kurie neatitinka virtualiosios valiutos apibrėžimo, tai tokie žetonai PVM tikslais nelaikomi virtualiąja valiuta. Esminis virtualiosios valiutos traktavimo PVM tikslais skirtumas nuo tokios valiutos traktavimo GPM ir pelno mokesčio tikslais yra tas, kad PVM tikslais tokia virtualioji valiuta niekada nebus laikoma trumpalaikiu turtu.
Taigi, virtualią valiutą „išsikasus“ sau, nėra tiekiamos jokios prekės (teikiamos jokios paslaugos), todėl virtualiosios valiutos kasimas sau nelaikomas atlygiu už suteiktas paslaugas ar patiektas prekes ir nėra PVM objektas, kaip tai suprantama pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymą (toliau – PVMĮ). Vadovaujantis PVMĮ 28 straipsnio nuostatomis, prekybos virtualiąja valiuta sandoriai yra laikomi finansinių paslaugų teikimo sandoriais (nepriklausomai nuo to, ar Lietuvos bankas pripažįsta tokią valiutą atsiskaitymo priemone), kurie įprastai PVM yra neapmokestinami. Taip pat žetonų išleidimas nėra nei prekių tiekimas, nei paslaugų teikimas, todėl nėra PVM objektas. Tačiau PVM gali būti apmokstama virtualios valiutos kasimo Lietuvoje paslauga kitam asmeniui, tarpininkavimas ir kt.
Aš virtualių valiutų rinka yra mokesčių šešėlyje?
Mokesčių mokėtojas nesutinkantis su vietos ar centrinio mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, savo teises gali ginti ginčą nagrinėjančiose ikiteisminėse institucijoje, o vėliau teisėsaugos institucijose (Vilniaus apygardos administraciniame teisme, Lietuvos vyriausiajame teisme). Viešoje erdvėje galima rasti informaciją, kad VMI jau keleri metai didesnį dėmesį skiria gyventojų pajamų, gautų iš virtualių valiutų sandorių, patikrinimui. Tačiau tik maža dalis gyventojų nusprendė ginčą tęsti Mokestinių ginčų komisijoje prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Mokestinių ginčų komisija). Tai galėtų sąlygoti kelios priežastys:
-Gyventojai sutinka sumokėti mokesčius ir nesiginčija, nes nustatoma tik dalis gautų pajamų. Iš esmės tai yra dalis tiesos, nes mokesčių administratorius susiduria su problema, kai tenka įvertinti trečiosios pakopos virtualių valiutų sandorius, virtualios piniginės operatoriai neteikia duomenų, o sandoriai yra vykdomi anonimiškai (DeFi (swap)). Tačiau reikia nepamiršti, kad rengiami nauji reikalavimai virtualių valiutų keitykloms, piniginių administratoriams ir pirminiam žetonų platinimui (ICO). Šioje srityje didelį indelį įnešė ne tik mokesčių administratorius, bendradarbiaudamas tarpusavyje, tačiau ir kitos institucijos. Pavyzdžiui, Finansų ministerija kartu su Lietuvos banku, Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba (FNTT) bei Pinigų plovimo prevencijos kompetencijų centru parengė Pinigų plovimo ir teroristų finansavimo prevencijos įstatymo pakeitimus, kuriais siekiama stiprinti pinigų plovimo rizikų virtualių valiutų sektoriuje valdymą, didinti jo skaidrumą ir griežčiau reglamentuoti paslaugų teikėjų veiklos sąlygas[5]. Įstatyme planuojama nustatyti daugiau reikalavimų virtualiųjų valiutų paslaugų teikėjams (virtualiųjų valiutų keitykloms, depozitinėms virtualiųjų valiutų piniginėms), jų vadovams, veiklai, kapitalo dydžiui ir kitų reikalavimų, kurių laikymosi priežiūrą privalės užtikrinti šį sektorių prižiūrinti FNTT. Taip pat laukiame, kol bus priimtas Europos Sąjungos (toliau – ES) reglamentas, numatantis virtualiųjų valiutų paslaugų tiekėjų licencijavimo režimo sukūrimą ES mastu. Taip pat virtualių valiutų rinkos reglamente (MiCA)[6], ateityje gali atsirasti nemažai saugiklių (pavyzdžiui, gali būti numatyta registracija, klientų indentifikavimas bei duomenų kaupimas).
-Mokestiniu aspektu yra svarbu, kad gyventojas išvengęs virtualių valiutų pajamų apmokestinimo, gali sulaukti patikrinimų kitose savo gyvenimo srityse. Teismų praktikoje įtvirtinta, kad nedeklaruotais sandoriais nėra galimybės pagrįsti turto įsigijimo ar pajamų šaltinių. Disponuojant neapskaitytais pinigais, o vėliau už juos įsigyjant nekilnojamąjį turtą, suteikiant paskolas, ar gyvenant ne pagal oficialias gaunamas pajamas, mokesčių mokėtojui kyla keblumų įrodinėjant, kad turėjo pakankamai pajamų išlaidoms padengti[7]. Taip pat reikėtų žinoti, jog mokestinių ginčų praktikoje yra suformuota taisyklė, kad gyventojai pasirinkdami pajamas ar pinigines lėšas gauti grynaisiais pinigais, ar jas gaunant į kredito įstaigų sąskaitas[8], prisiima ir visą riziką dėl jiems tenkančios įrodinėjimo naštos.
-Viešoje erdvėje ir uždarose socialinėse grupėse gali rasti diskusijų, jog asmenys tariamai pasirenka būti kitos šalies rezidentu (pavyzdžiui deklaruoja išvykimą iš Lietuvos mokesčių tikslais). Primintina tai, jog mokesčių administratorius tokių ginčų metu, vertina gyventojų asmeninių, socialinių arba ekonominių interesų buvimo vietą. Šių kriterijų vertinimą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas atliko bei apie juos pasisakė formuojamoje teismų praktikoje: 2021-01-13 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-2579-602/2020; 2021-02-17 nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-366-575/2021; 2020-07-29 nutartyje administracinėje byloje
Nr. eA-3155-968/2020).
-Šiuo metu virtualių valiutų rinka yra beveik nereguliuojama teisinė erdvė. Kaip parodė asmenų, kurie įsigijo virtualią valiutą, apklausos patikrinimo metu, dažnas neįvertino įsigyjamo turto / produkto, negalėjo įvardinti sutiekiamos naudos (ypač kalbant apie žetonus). Reikia pastebėti, kad šios įžvalgos susijusios ne tik su Lietuvos gyventojų paaiškinimais. Su nepakankamomis žiniomis susiduria visų Europos Sąjungos narių gyventojai. Įvertinus virtualių valiutų rinkos dalyvių amžių, pastebime, kad jis ypač domina jaunąją kartą. Žinių trūkumas, nepasitikėjimas savimi, arba priešingai, perdėtas maksimalizmas, juos įtraukia į sudėtingus virtualių valiutų sandorius. Visos institucijos (Lietuvos bankas, VMI, FNTT, Policija) turėtų skleisti kuo daugiau informacijos apie virtualių valiutų galimą grėsmę ir iš jos kylančias rizikas.
Mokestinių ginčų komisija – yra ikiteisminė ginčus nagrinėjanti nepriklausoma ir nešališka institucija, kurios įsteigimo priežastis – alternatyva teisminiam ginčo nagrinėjimui, o tikslas – objektyviai išnagrinėti mokesčio mokėtojo skundą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą. Į Mokestinių ginčų komisiją kreipiasi juridiniai ir fiziniai asmenys dėl materialinių ir procesinių teisės normų pažeidimų. Paprastai gyventojams yra apskaičiuojami mokesčiai dėl gyvenimiškųjų situacijų.
Mokestinių ginčų komisija skatina mokesčių mokėtojus aktyviai ginti savo teises, nes administratoriaus tiriamasis laikotarpis neretai išsiplečia. Reikia prisiminti ne vienerių metų įvykius, objektyviais dokumentais pateisinti savo argumentus. Mokestinių ginčų komisijoje bylų nagrinėjimo procese veikia rungtyniškumo principas, taikomi bendrieji įrodinėjimo principai. Gyventojams nereikia mokėti žyminio mokesčio bei nėra reikalavimo turėti atstovą – advokatą ar teisinį išsilavinimą turintį asmenį. Bylų nagrinėjimui taikomas konfidencialumo principas, o sprendimas priimamas per 60 d. nuo skundo gavimo dienos. Tuo pačiu, ne visus Mokestinių ginčų komisijos sprendimus gali apskųsti mokesčių administratorius (ribojimas numatytas MAĮ 159 straipsnio
2 dalis).
Pastebime, kad mokestinių ginčų bylose, kuriose vertinami virtualių valiutų sandoriai, galioja tos pačios taisyklės, kurios taikomos kitose bylose. Pagal bendrąją taisyklę[9] (vertinant MAĮ 67 straipsnį ir minėtą straipsnį aiškinančią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką), įrodinėjimo našta mokestiniuose ginčuose yra paskirstyta tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčio administratoriaus, nes mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (MAĮ 67 straipsnio 1 dalis). Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis). Tokiu būdu, mokestiniame ginče galima remtis specialistų ir ekspertų atliktais tyrimais[10]. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje neretai tam tikros aplinkybės įrodinėjamas specialių žinių turinčių asmenų išvadomis, konsultacijomis.
Taip pat mokestiniuose ginčuose galioja sutuoktinių pajamų dalinimo pusiau principas (nesant vedybų sutarties). T. y. gautos pajamos turi būti dalinamos per pusę, neatsižvelgiant į tai, į kurio gyventojo sąskaitą pervedamos lėšos. Tai taikoma pajamoms, gautoms iš santuokoje įgyto turto (virtualių valiutų, vertybinių popierių, nekilnojamojo ar kilnojamojo turto) realizavimo ar naudojimo. Kaip rodo mokestinių ginčų praktika, ne visada mokesčių administratorius atsižvelgia į šią faktinę aplinkybę.
Mokestinių ginčų komisija skatina mokesčių mokėtojus aktyviai ginti savo teises, patikrinimo metu nuosekliai teikti paaiškinimus bei naudoti visas teisėtas priemones savo pozicijai pagrįsti.
Jurgita Narkevičiūtė yra Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės narė
[1] https://www.fntt.lt/data/public/uploads/2020/05/final-nra_lt_v3.pdf
[2] https://www.vmi.lt/evmi/gyventoju-pajamu-mokestis2
[3] https://www.sodra.lt/lt/situacijos/vykdau-individualia-veikla
[4] Patvirtintų Finansų ministro 2003 m. vasario 17 d. įsakymu Nr. 1K-040, nauja redakcija išdėstyta 2004-06-11;
[5] https://www.lb.lt/lt/naujienos/rizikoms-kriptoturto-sektoriuje-valdyti-ir-skaidrumui-didinti-istatymo-pakeitimai
[6] https://www.lb.lt/lt/renginiai/seminaras-skaitmeniniu-finansu-europine-darbotvarke-kas-labiausiai-rupi-lietuvai
[7] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019-05-15 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-971-438/2019; 2019-05-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-472-968/2019;
[8] Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020-02-19 nutartis administracinėje byloje A-287-442/2020; 2019-04-17 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-206-968/2019; 2019-04-24 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-161-556/2019; 2019-09-02 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-782-968/2019;
[9] Tam tikruose mokestiniuose ginčuose įrodinėjimo našta yra perkelta mokesčių mokėtojui, ar mokesčių administratoriui;
[10] Smalakienė, E. „Specialisto ir eksperto teisinis statusas ikiteisminiame mokestinių ginčų procese“. Jurisprudencija;
Specialių žinių panaudojimas administraciniame procese: disertacija / Karolis Kurapka.
