V. Vadapalas. Teisingumo Teismo apeliacinis sprendimas byloje Komisija prieš Airiją ir Apple: valstybės pagalba, suteikta Apple grupei, turi būti susigrąžinta
2024 m. rugsėjo 10 d. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (ESTT) apeliacinis sprendimas byloje Komisija / Airija ir kt., C-465/20 P,[1] patvirtino Europos Komisijos sprendimą, kuriuo Apple grupės įmonės įpareigotos grąžinti mokestinių lengvatų sumą (13,1 mlrd. EUR). Teisingumo Teismas panaikino Bendrojo Teismo (ESBT) 2020 metų sprendimą, panaikinusį šioje byloje ginčijamą Komisijos sprendimą.[2] Iš tikrųjų grąžintinos valstybės pagalbos pagal ginčijamą 2016 m. Komisijos sprendimą suma yra didesnė, kadangi dvi Apple grupės įmonės, įsteigtos Airijoje, privalėtų sumokėti ne mažiau nei 1,2 mlrd. EUR palūkanų už 2003 – 2014 metų laikotarpį. Išieškomoms sumoms taikomos palūkanos, skaičiuojamos nuo sumų išmokėjimo pagalbos gavėjams dienos iki jų faktinio išieškojimo dienos. Mokestinė pagalba joms buvo teikiama jau nuo 1991 metų, tačiau neteisėtos pagalbos grąžinimui taikoma 10 metų senatis. Reikėtų taip pat pastebėti, kad Airijos mokestinių lengvatų politika, kuria taip pat pasinaudojo ir Apple grupė, paskatino sparčią Airijos ekonomikos plėtrą ir socialinės gerovės augimą, tačiau iškėlė klausimus dėl tokių lengvatų teisėtumo.
Gerai žinoma, kad tiesioginių mokesčių teisinis reguliavimas ir toliau lieka kiekvienos ES valstybės narės išimtinėje kompetencijoje, le domaine réservé de l’État. Tačiau ši išimtinė kompetencija nėra absoliuti. Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 107 straipsnis skelbia kad tokia valstybės narės bet kokia forma suteikta pagalba (taip pat mokesčių lengvatų forma), kuri, palaikydama tam tikras įmones arba tam tikrų prekių gamybą, iškraipo konkurenciją arba gali ją iškraipyti, yra nesuderinama su vidaus rinka, kai ji daro įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai.
Bylos nagrinėjimas ES teisminėse institucijose pareikalavo 8 metų. 2016 metais Europos Komisija po ilgo tyrimo, pradėto dar 2013 metais, priėmė sprendimą dėl valstybės pagalbos, kurią Airija suteikė dviem Apple grupės įmonėms Apple Sales International (ASI) ir Apple Operations Europe (AOI). Apple grupės patronuojanti įmonė Apple Inc., įsteigta Jungtinėse Amerikos Valstijose, valdo 100 % šių patronuojamųjų bendrovių akcijų. ASI ir AOE yra filialai, įsteigti pagal Airijos teisę, tačiau jie nėra Airijos rezidentai mokesčių tikslais. Šie filialai neturi juridinio asmens statuso. ASI ir AOE vykdė veiklą ir gaudavo pelną parduodami Apple produktus už Amerikos kontinento ribų, visų pirma Europoje, tačiau Airijoje mokėjo tik nežymią pelno mokesčių dalį, iš esmės tik už veiklą Airijos rinkoje.
Šios bylos faktai rodo, kad Apple Inc. sudarė su ASI ir AOE susitarimą pasidalyti mokslinių tyrimų ir sąnaudas ir riziką, kiek tai susiję su nematerialiuoju turtu vykdant Apple grupės prekių ir paslaugų vystymo programą. Šalys taip pat susitarė dėl to, kad Apple Inc. teisiškai išliks oficiali savininkė nematerialiojo turto, su kuriuo susijusiomis sąnaudomis tarp jų pasidalyta, įskaitant Apple grupės intelektinės nuosavybės teises. Akivaizdu, kad Apple Inc. įdėjo milžiniškas sąnaudas į mokslinius tyrimus ir sprendimus ir įgijo intelektinę nuosavybę. Apple Inc. suteikė ASI ir AOE nemokamas licencijas, leidžiančias joms naudoti Apple grupės intelektinę nuosavybę siekiant, be kita ko, gaminti ir parduoti atitinkamus produktus visose už Amerikos žemyno ribų esančiose rinkose. Savo ruožtu Airija, vadovaudamasi savo mokestiniais sprendimais, į mokesčio bazę neįtraukė pelno, gauto naudojant ASI ir AOE turimas intelektinės nuosavybės licencijas, nes licencijos priskirtos ne Airijoje esantiems subjektams. Pelnas, gautas naudojant licencijas neįtrauktas į mokesčio bazę iš esmės dėl to, kad ASI ir AOE bendrovių buveinės yra už Airijos ribų, o jų licencijų valdymas priklauso nuo JAV Apple grupės lygmeniu priimtų sprendimų.
Airijoje šioms Apple grupės įmonėms buvo sudarytos sąlygos mokėti pelno mokestį, kurio faktinis tarifas 2003 m. sudarė tik 1% nuo gauto pelno. Likusio pelno Airija neapmokestino. Pelnas pamečiui augo, ir 2011 metais ASI užregistravo maždaug 16 mlrd. EUR pelną, tačiau Airijoje apmokestinamu pelnu buvo laikoma tik maždaug 50 mln. EUR suma. 15,95 mlrd. EUR liko neapmokestinta ir todėl ASI sumokėjo Airijai mažiau nei 10 mln. EUR pelno mokesčio (apie 0,05 proc. nuo bendro metinio pelno, gauto už Amerikos kontinento ribų). Airijoje apmokestinamu laikomas pelnas nedidėjo ir 2014 metais faktinis mokesčio tarifas dar sumažėjo iki 0,005 proc. dydžio.
Komisija savo 2016 m. sprendime padarė išvadą, kad Airija 1991–2014 m. mokesčių sprendimais suteikė ASI ir AOE airiškiems filialams selektyvų (atrankųjį) pranašumą, lyginant su kitomis įmonėmis, ir tuo iškraipė konkurenciją. Todėl, kaip nurodė Komisija, ASI ir AOE bendrovėms Airijoje buvo suteikta neteisėta ir su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba, kurią gavo visa Apple grupė, ir nurodė Airijai ją susigrąžinti.
Bylos nagrinėjimas ESBT ir ESTT nesustabdo Komisijos sprendimo vykdymo. Todėl, siekdama laikytis Komisijos sprendimo, Apple pagal susitarimą su Airiją pervedė sumą, atitinkančią Komisijos sprendimą, į sąlyginio deponavimo fondą (Escrow Fund). Teisingumo Teismui priėmus sprendimą šioje byloje, tą pačią dieną Airija pareiškė, kad ši suma bus pervesta valstybės iždą.
Apple kritikai teigė, kad iki 2017 metų Apple nemokėjo mokesčių taip pat ir Jungtinėse Valstijose už pelną už prekių pardavimą už JAV ribų. Tačiau 2017 metais Jungtinėse Valstijose įsigaliojo Mokesčių mažinimo ir darbo vietų įstatymas, pagal kurį Apple „repatrijavo“ 245 mlrd. USD (221 mlrd. EUR) užsienio pelno ir sumokėjo į JAV iždą 38 mlrd. USD (34 mlrd. EUR) mokestį. Gali kilti klausimas ar įpareigojimas sumokėti Airijai 13,1 mlrd. EUR dydžio mokesčius su palūkanomis nėra dvigubas apmokestinimas? Ar reikia atsižvelgti į 1997 m. Airijos ir JAV Susitarimą dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurio 7 str., numato kad susitariančiosios valstybės įmonės pelnas bus apmokestinamas tik toje valstybėje, nebent įmonė vykdo veiklą kitoje susitariančiojoje valstybėje per joje esančią nuolatinę buveinę? Tai sudėtingas klausimas, nes ES teisė nedraudžia dvigubo apmokestinimo, dvigubo apmokestinimo klausimus palieka pačioms ES valstybėms narėms ir jų dvišalėms sutartims. Atrodo, kad dvigubo apmokestinimo klausimas nėra reikšmingas šios bylos sprendimui.
Dabar jau panaikintame sprendime Bendrasis Teismas patenkino Airijos ir dviejų Apple Group įmonių ieškinius ir panaikino Europos Komisijos 2016 metų sprendimą, įpareigojusį šias įmones sumokėti Airijos iždui 13,1 mlrd. EUR. Pagal Airijos mokesčių teisės aktus, kaip nurodė ESBT, pelnas iš turto, kaip antai iš intelektinės nuosavybės licencijų, kurį kontroliuoja bendrovė, kuri nėra Airijos rezidentė, negali būti laikomas jos Airijos filialui priskirtinu apmokestinamuoju pelnu, net jei šis turtas perduodamas valdyti šiam filialui. Reikšmingas klausimas nustatant filialo pelną yra tas, ar šis Airijos filialai kontroliuoja minėtą turtą Apple grupėje ir priima strateginius sprendimus. Todėl Bendrasis Teismas nusprendė, kad Airija savo mokestiniais sprendimais nesuteikė pranašumo ASI ir AOE.
Teisingumo Teismas, apeliacine tvarka panaikindamas Bendrojo Teismo sprendimą, inter alia nurodė, kad Komisija pagrįstai nusprendė, kad Apple grupės intelektinės nuosavybės licencijos turėjo būti priskirtos ASI ir AOE filialams Airijoje. Šių bendrovių buveinės JAV neturėjo nei darbuotojų, nei fiziškai galėtų valdyti šias licencijas. Dauguma ASI ir AOE direktorių valdybos narių dirbo Apple Inc. ir buvo įsikūrę jos būstinėje Kalifornijoje, Kupertino mieste. ASI ir AOE Airijos filialai faktiškai vykdė veiklą, susijusią su Apple grupės licencijomis, dėl ko Airijos mokesčių institucijos turėjo priskirti šiems filialams ASI ir AOE turimas Apple grupės licencijas ir atitinkamą pelną.
Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Komisija įrodė, jog dėl Airijos mokestinių sprendimų ASI ir AOE buvo taikoma palanki apmokestinimo tvarka, palyginti su Airijoje apmokestinamomis bendrovėmis rezidentėmis, kurios negali pasinaudoti tokiais išankstiniais mokesčių administratoriaus sprendimais. Ginčijamais mokesčių sprendimais tiek, kiek jais sumažinama metinė mokesčio suma, kurią ASI ir AOE turi mokėti Airijoje, palyginti, be kita ko, su neintegruotomis bendrovėmis, įtvirtinamas skirtingas požiūris, kuris iš esmės gali būti kvalifikuojamas kaip nukrypimas nuo normos ir diskriminacija.
Svarbiomis reikia laikyti kitas tris Teisingumo Teismo išvadas.
Pirma, Teismas pripažino, kad ši Airijos bendros mokesčių sistemos taikymo išimtis yra nepateisinama. Turi būti daromas skirtumas tarp, viena vertus, konkrečiai mokesčių sistemai priskiriamų tikslų, kurie jai nebūdingi, ir, kita vertus, pačiai mokesčių sistemai būdingų mechanizmų, kurie yra būtini siekiant šių tikslų. Todėl mokesčių lengvatoms, kylančioms iš mokesčių sistemai nebūdingo tikslo, taikomi valstybės pagalbos teisėtumo reikalavimai, įtvirtinti SESV 107 straipsnyje.
Antra, Irish Revenue (Airijos mokesčių administratorius) turimos diskrecijos (vertinimo laisvės) įgyvendinimas, šio mokesčių administratoriaus taikoma praktika ir „mokesčių sistemos veiksmingumas“, prie kurio, kaip teigiama, turi prisidėti ginčijami mokesčių sprendimai, nepateisina bendrovėms ASI ir AOE taikyto vertinimo, suteikusio šioms bendrovėms atrankųjį pranašumą.
Trečia, ESTT šioje byloje atidavė aiškią pirmenybę įprastinių rinkos sąlygų („ištiestos rankos“) principo (angl. – ‘arm’s length’ principle) tiesioginiam taikymui pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO, angl. – OECD)[3] pavyzdinę mokesčių konvenciją. Konvencijos 9 str. numato, kad jei tarp dviejų [asocijuotų] įmonių sudaromos arba nustatomos sąlygos, kurios skiriasi nuo tų, kurios būtų sudarytos tarp nepriklausomų įmonių, tada bet koks pelnas, kuris, jei nebūtų laikomasi šių sąlygų, būtų sukauptas vienai iš įmonių, tačiau dėl šių sąlygų tiek nesukaupė, gali būti įtrauktos į tos įmonės pelną ir atitinkamai apmokestinamos. Įprastinių rinkos sąlygų principas grindžiamas sąlygų, kurias taiko susijusios įmonės, ir sąlygų, kurios būtų taikomos tarpusavyje nepriklausomų įmonių santykiuose, palyginimu. Principas skirtas išvengti tiek įmonių dvigubam apmokestinimui skirtingose valstybėse, tiek, tam, kad užkirstų kelią vengimui mokėti pelno mokesčius. Beje, šis principas įtvirtintas ir LR pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnyje. Tačiau ne visos ES valstybės narės, įskaitant Airiją, tiesiogiai įtvirtino šį principą savo įstatymuose, nors praktikoje dažniausiai jo laikėsi.
Pagal įprastinių rinkos sąlygų principą Airija būtų artimiausia ir tikroji pelno mokesčių mokėjimo vieta. Galiotų prielaida, kad įmonių grupės dukterinė įmonė ar nuolatinė buveinė yra vienas atskiras vienetas, vykdantis savo ekonominę veiklą ir gaunantis savo pelną ir mokantis už jį mokesčius.
Įdomu pažymėti, kad Teisingumo Teismas analogiškose Fiat ir Amazon bylose, kuriose Liuksemburgas laimėjo prieš Komisiją, laikėsi pozicijos, kad „ištiestos rankos“ principas turi būti tiesiogiai taikomas tada, kai jis įtvirtintas valstybės narės įstatymuose. 2023 m. gruodžio 14 d. sprendime Komisija prieš Amazon.com ir kt., C-457/21 P, 44 p. ESTT nurodė, kad EBPO gairės nėra privalomos šios organizacijos šalims narėms. Nors daugelis nacionalinių mokesčių institucijų vadovaujasi šiomis gairėmis, laikoma, kad tik pagal reikšmingas nacionalinės teisės nuostatas reikia nustatyti, ar konkretūs sandoriai turi būti nagrinėjami pagal įprastų rinkos sąlygų principą ir prireikus – ar sandorių kainodara, kuria grindžiama apmokestinamojo asmens apmokestinamųjų pajamų bazė ir jos paskirstymas tarp atitinkamų valstybių skiriasi nuo įprastas rinkos sąlygas atitinkančio rezultato. Teismas Amazon sprendime pažymėjo, kad nagrinėjant, ar buvo suteiktas atrankusis mokestinis pranašumas, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir nustatant, kokia mokesčių našta paprastai turėtų tekti įmonei, neturi būti atsižvelgiama į parametrus ir taisykles, nesusijusius su nagrinėjama nacionaline mokesčių sistema, kaip antai minėtas gaires, nebent šioje sistemoje pateikta aiški nuoroda į juos (šiuo klausimu žr. 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija, C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 96 punktą).“
Reikėtų pridurti, kad Europos Komisija, 2023 m. spalio 12 d. paskelbusi Pasiūlymą Tarybos direktyvos dėl sandorių kainodaros (2023 09 12 COM(2023) 529 final), laikėsi panašios pozicijos dėl „ištiestos rankos“ principo taikymo.[4]
Reikia manyti, kad kiekvienoje byloje pirmenybė turi būti atiduodama SESV 107 straipsnio dėl valstybės pagalbos aiškinimui ir taikymui: kokios iš tikrųjų mokestinės lengvatos yra nesuderinamos su ES vidaus rinka, kada jos suteikia pirmenybę tam tikroms įmonėms palyginus su kitoms įmonėmis, veikiančiomis tokiomis pačiomis sąlygomis ir tuo iškreipia konkurenciją vidaus rinkoje. Bet kokiu atveju, Teisingumo Teismo sprendimas byloje Komisija prieš Airiją ir Apple turės didelę įtaką mokestinių lengvatų taikymui transnacionalinėms įmonėms įvairiose valstybėse. Europos Komisija tęsia analogiškus tyrimus dėl Nike ir Inter IKEA Nyderlanduose, Huhtamäki Liuksemburge ir dėl 39 Belgijos įmonių, pasinaudojusių Belgijos teisės aktų nuostatomis dėl „perteklinio pelno.“ ESTT sprendimas taip pat gali paskatinti kelti seriją panašių naujų bylų. Reikėtų dar pridurti, kad įmonės, turinčios transnacionalinę struktūrą, turėtų dar atsargiau įvertinti mokestines lengvatas atskirose šalyse, nustatyti aiškesnį savo padalinių, dukterinių įmonių ir valdybų narių skirtingose šalyse funkcijų paskirstymą.
Europos Komisija ESTT sprendimo Apple byloje paskelbimo dieną pabrėžė, kad ES valstybės narės įgyvendino EBPO kovos su mokestinių bazių erozijos ir pelno perkėlimo priemones ES kovos su mokesčių vengimu direktyvų (Direktyva (ES) 2016/1164 ir kt.) dėka. Šiuo metu Komisija tikrina, kaip valstybės narės įgyvendina šias priemones.
Prof. habil. dr. Vilenas Vadapalas yra EUROLEX advokatų profesinės bendrijos advokatas, buvęs ES Bendrojo Teismo teisėjas
[1] Teisingumo Teismo sprendimas byloje Komisija / Airija ir kt., C-465/20 P,
[2] 2020 m. liepos 15 d. Bendrojo Teismo sprendimas Airija / Komisija, T-778/16 ir T-892/16. Žr. V. Vadapalas. Airija ir Apple prieš Europos Komisiją: 14,3 mlrd. EUR byla. Teise.Pro 2020-07-28.
[3] Žr. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, p. 29-96.
[4] Aiškinamajame memorandume Komisija nurodė, kad EBPO pavyzdinės sutarties 9 straipsniu nėra sukuriama vidaus sandorių kainodaros tvarka, jei į nacionalinę teisę nėra įtrauktas ištiestosios rankos principo principas. Komisija pažymėjo, kad paprastai suprantama, kad 9 straipsnis nėra savaime įgyvendinamas taikant nacionalinę teisę.
