G. Valantiejus. Prekių tarifinio klasifikavimo sistema Lietuvoje ir jos teisinio reguliavimo tinkamumas: ką liudija mokestinių ginčų praktika?

Prekių tarifinio klasifikavimo sistema ir jos reikšmė ES bei nacionalinėje muitų (muitinės) bei mokesčių teisėje

Vienas iš svarbiausių ir dažniausiai pasitaikančių klausimų, su kuriuo susiduria iš esmės kiekvienas prekes iš trečiųjų užsienio valstybių importuojantis verslo subjektas, yra prekių tarifinis klasifikavimas – prekių priskyrimas atitinkamam, su konkrečiu taikytinu importo mokesčių tarifu susijusiam kodui, pagal Europos Sąjungos (ES) Kombinuotąją nomenklatūrą (KN).¹

Pastebėtina, jog, aiškinant ES KN nuostatas, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje visuomet buvo ir yra laikomasi pozicijos, kad būtent valstybėms narėms tenka vaidmuo užtikrinti KN taikymą. Taigi, pačioms ES valstybių narių (taip pat ir Lietuvos Respublikos) nacionalinėms institucijoms (muitinės laboratorijoms) pirmiausiai tenka pareiga įvertinti, ar teisingai buvo suklasifikuotos prekės bei sumokėtas reikiamo dydžio muito mokestis) (žr. ESTT bylas 40/69, Hauptzollamt Hamburg-Oberelle v. Firma Paul G Bollman; C-260 – 263/00, Lohmann GmbH & Co. KG (C-260/00 to C-262/00) and Medi Bayreuth Weihermüller & Voigtmann GmbH & Co. KG (C-263/00) v. Oberfinanzdirektion Koblenz; C-500/04, Proxxon GmbH v. Oberfinanzdirektion Köln; byla C-196/05, Sachsenmilch SA v. Oberfinanzdirektion). Tuo tarpu ES institucijoms (ESTT) tenka vaidmuo tik užtikrinti vienodą jos aiškinimą (t. y. aiškinant KN nuostatas sudaryti sąlygas teisingam prekių klasifikavimui valstybėse narėse) (žr. ESTT bylas C-139/94, Criminal proceedings against Patrick Colin and Daniel Dupre; 317/81, Howe & Bainbridge BV v. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main; C-201/96, Laboratoires de thérapeutique moderne (LTM) v. Fonds d’intervention et de régularisation du marché du sucre (FIRS); Generalinės Advokatės Juliane Kokott išvadą byloje C-514/04, Uroplasty BV v. Inspecteur van de Belastingdienst – Douanedistrict Rotterdam). Dėl šios priežasties ginčai dėl prekių tarifinio klasifikavimo visuomet turi nacionalinį pobūdį ir kyla, pirmiausia, ES valstybių narių lygmenyje – jų nacionaliniuose teismuose, kurie turi teisę kreiptis į ESTT dėl teisingo ir vienodo ES KN aiškinimo.

Itin svarbi nacionaliniu lygmeniu egzistuojanti prekių tarifinio klasifikavimo kontrolės problema, kurią galime pastebėti nagrinėdami mokestinius ginčus dėl prekių tarifinio klasifikavimo, yra susijusi su nacionalinių institucijų – muitinės laboratorijų(-os) – įgaliotų tirti atitinkamas importuotas prekes bei tokiu būdu kontroliuoti jų klasifikavimo kodų nustatymo teisingumą, laboratorinių tyrimų išvadų teisiniu statusu ir jų privalomumu. Šių ginčų svarbą, jų aktualumą patvirtina ir pati naujausia tiek ESTT, tiek ir nacionalinių teismų praktika, kurioje pastaruoju metu buvo keliami analogiški klausimai, žr. pavyzdžiui, ESTT bylą C-677/18, Amoena Ltd prieš Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (2019 m. gruodžio 19 d. sprendimas) ar Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) bylą Nr. eA-637-662/2019 (2019 m. lapkričio 20 d. sprendimas).

Mokestiniai ginčai dėl prekių tarifinio klasifikavimo įrodinėjimo Lietuvoje bei jose formuojamos praktikos kryptys

Praktiniu požiūriu, klasifikuojant prekes ir siekiant nustatyti jų klasifikavimo kodą pagal KN lemiančias prekių savybes, sudėtines medžiagas ar cheminę sudėtį reikia specialių ekspertinių, techninių, fizikinių ar cheminių žinių. Būtent dėl šios priežasties Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 1332 dėl Bendrijos muitinės kodekso ir jo įgyvendinimo nuostatų taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklių², kurios iki 2016 m. gruodžio 10 d. nustatė papildomas nacionalines taisykles, reikalingas Bendrijos muitinės kodekso ir vėliau SMK taikymui Lietuvos Respublikoje užtikrinti, 6 punkte buvo įtvirtinta nuostata, jog kai prekių klasifikavimui ir ekspertizei būtini laboratoriniai tyrimai remiamasi tik Muitinės laboratorijos arba nešališkos, kompetentingos institucijos akredituotos (sertifikuotos) tyrimų laboratorijos, įgaliotos tirti atitinkamas prekes, išvadomis (šiuo metu visiškai analogiška nuostata yra numatyta Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. gruodžio 7 d.  nutarimu Nr. 1224 patvirtintų Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklių 15 p.)³. Vertinant mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų ir nacionalinių teismų praktiką Lietuvoje, galima konstatuoti, kad daugiausiai ginčų būtent ir kyla dėl aplinkybės, kokiais įrodymais galima pagrįsti atlikto prekių tarifinio klasifikavimo teisingumą – ar tai gali būti tik oficialios valstybinės institucijos (Muitinės laboratorijos) išvados, ar ir kitų tyrimų laboratorijų išvados bei kiti (papildomi) įrodymai.^4,5 Šį klausimą LVAT nagrinėjo ir naujausioje savo byloje Nr. eA-637-662/2019. Pastebėtina, jog mokestinių ginčų bylų analizė Lietuvos Respublikoje patvirtina, jog praktiniu lygmeniu požiūris į Muitinės laboratorijos išvadų statusą ilgą laiką išliko (bei išlieka) gana prieštaringas ir tarpusavyje nesuderintas bei keliantis nemažai teisinių problemų. Šiuo aspektu galima išskirti net keletą prieštaringų nacionalinės teismų (LVAT) praktikos krypčių tokio pobūdžio ginčuose.

Visų pirma, aiškindami Bendrijos muitinės kodekso ir jo įgyvendinimo nuostatų taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklių 6 punkto nuostatas, kai kuriose bylose nacionaliniai teismai pabrėždavo išskirtinę Muitinės laboratorijos išvadų reikšmę mokestinių ginčų procese. Pavyzdžiui, administracinėse bylose Nr. A-143-1891/2013, A-143-1290/2012, A-143-925/2010 LVAT yra akcentavęs, jog siekdamas nuginčyti kompetentingos nacionalinės institucijos pateiktą išvadą dėl prekės tarifinio klasifikavimo konkrečioje KN pozicijoje, (lemiančioje prekės kodą), mokesčio mokėtojas privalo pateikti specialius įrodymus, kurie remiasi atliktais ginčo prekių laboratoriniais tyrimais ir/ar kurie buvo parengti remiantis specialiomis žiniomis. LVAT išsakytu vertinimu, vien tik šie įrodymai pripažįstami galinčiais paneigti muitinės laboratorijos išvadų pagrįstumą ir, priešingai, jokie kiti įrodymai, susiję su ginčo prekių tarifiniu klasifikavimu, tokiais atvejais nėra laikomi pakankamai svarbiais ar tinkamais (pakankamais). Kaip akivaizdų tokio teisės aiškinimo pavyzdį galima nurodyti ir kitas susijusias mokestinių ginčų bylas, kuriose buvo netgi išaiškinta, jog „norėdamas paneigti Muitinės laboratorijos išvadą pareiškėjas turėtų pateikti analogiškos Europos Sąjungos institucijos išvadą dėl prekės kodo“ (žr. pvz. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. lapkričio 6 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. I-3286-580/2012). Kita vertus, tokio konkretaus reikalavimo nėra ir nebuvo įtvirtina nei nacionalinėje, nei ES muitų teisėje, juolab, kad ji net neapibrėžia kas yra kompetentinga ES institucija, turinti teisę klasifikuoti prekes. Pabrėžtina, kad tokia praktika iš esmės ribojo(-a) mokesčių mokėtojo (prekių importuotojo) teises įrodinėjimo procese (užkerta kelią nuginčyti Muitinės laboratorijos išvadas kitomis priimtinomis ir prieinamomis įrodinėjimo priemonėmis), nors Lietuvos Respublikoje visos kitose mokestinių ginčų kategorijose jokie kiti įrodymai nėra pripažįstami kaip turintys išskirtinę prima facie galią.^6;7

Antra, kitose tuo pačiu laikotarpiu išnagrinėtose LVAT bylose ( žr. pavyzdžiui, administracinę bylą Nr. A-143-71/2013, Nr. A-575–1238/2012, Nr. A-442-1723/2012, A-143–561/2010) teismas laikėsi priešingos pozicijos, t. y. pozicijos, jog Muitinės laboratorijos surašyti tyrimų protokolai ir pateiktos išvados, kaip įrodymai, neturi išskirtinės (prejudicinės) teisinės reikšmės teisminiame procese. Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A-575–1238/2012 Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas išaiškino, jog prekių tarifinio klasifikavimo kodų pakeitimo pagrįstumas „vertintinas vadovaujantis bendromis įrodinėjimo taisyklėmis, apibrėžtomis Administracinių bylų teisenos įstatymo devintajame skirsnyje“. Vėlesnės tendencijos patvirtina, jog ši praktika ilgainiui tapo dominuojanti konstatuojant, kad tokio ginčo metu reikėtų atsižvelgti į visus su įrodinėjimo dalyku susijusius prekių klasifikavimo įrodymus, neapsiribojant vien mokesčių administratoriaus ar jį atstovaujančių institucijų, t. y. specialiųjų muitinės įstaigų (pavyzdžiui, Muitinės laboratorijos), pateiktomis išvadomis, nustatytomis aplinkybėmis ir atliktų tyrimų rezultatais (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. birželio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1269-442/2015). Be to, tiek jau nurodytoje byloje Nr. A-276-442/2015, tiek ir kitose bylose, pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A-963-552/2016 LVAT iš esmės vertino pačių Muitinės laboratorijos išvadų pagrįstumą ir teisėtumą, tirdamas ar ji, pavyzdžiui, turėjo objektyvias galimybes ir buvo akredituota ištirti ginčo prekes (byla Nr. A-276-442/2015), ar laboratorijos išvadoje buvo „aiškiai aprašytas objektas, kuris buvo tiriamas, nurodyti šaltiniai, kuriais remiantis buvo nustatytas prekės […] kodas” (byla Nr. A-963-552/2016).

Trečia, tiek pagal anksčiau galiojusio Bendrijos muitinės kodekso ir jo įgyvendinimo nuostatų taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklių 6 punktą, tiek ir pagal šiuo metu galiojančių Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklių 15 punkto nuostatas,³ prekių tarifinio klasifikavimo laboratorinius tyrimus turėtų atlikti kompetentingos institucijos akredituota (sertifikuota) tyrimų laboratorija. Ši nuostata taip pat buvo ne kartą LVAT pabrėžta tiriamos kategorijos bylose (administracinė byla Nr. A-276-442/2015, Nr. A-556–1010/2009). Nurodytose bylose LVAT akcentavo, kad pareiškėjo pateikiami kitų tyrimų laboratorijų duomenys, kuriais paneigiamos Muitinės laboratorijos išvados, turėtų būti išsamūs ir pripažinti priimtinais (inter alia privalomai įvertinant ar tyrimų laboratorija yra sertifikuota (akredituota), be to, sertifikavimo (akreditavimo) reikalavimas taikomas ir pačiai Muitinės laboratorijai, t. y. teismas privalo įvertinti ar ji pati turi nustatyta tvarka patvirtintas galimybes atlikti ginčo prekės tyrimus. Tačiau būtina atkreipti dėmesį į tai, jog teisės norminiai aktai³ šiuo metu konkrečiai neapibrėžia, kas yra laikoma akredituota ir sertifikuota laboratorija (pavyzdžiui, neišvardija/nepateikia tokių įstaigų sąrašo) bei nedetalizuoja, kokia yra pati akreditavimo (sertifikavimo) tvarka ir procedūra.

Šiuo atveju galima kelti klausimą, ką šioje, iki šiol formuotoje LVAT praktikoje, įneša naujausios mokestinių ginčų bylos, t. y. LVAT byla Nr. eA-637-662/2019. Būtina atkreipti dėmesį į tai, kad minėtoje naujausioje byloje LVAT paprasčiausiai išaiškino tik tai, jog importuotų ginčo prekių klasifikavimui atitinkamoje ES Kombinuotosios nomenklatūros pozicijoje (kaip teisės taikymo veiksmui) Muitinės laboratorijos tyrimo protokolas neturi esminės reikšmės ir savaime nesudaro pagrindo konstatuoti, kad ginčo produktas negali būti klasifikuojamas mokesčių mokėtojo pasirinktu būdu. Kitaip tariant, jei prekių klasifikavimas konkrečioje KN pozicijoje nėra siejamas su jų sudėtimi ar su tuo susijusiomis specifinėmis prekės savybėmis, teismo vertinimu, išvados darytinos remiantis ne laboratorinio tyrimo metu nustatyta konkrečia prekės sudėtimi, o tiesiog remiantis pažodiniu KN nuostatų aiškinimu (žr. teismo sprendimo 52 dalį/pastraipą). Taigi, šioje byloje LVAT paprasčiausiai išaiškino tik tai, jog kai kuriais atvejais prekių tarifinis klasifikavimas Muitinės laboratorijoje apskritai nėra būtinas ir iš esmės jokių kokybiškai naujų pastebėjimų dėl Muitinės laboratorijos išvadų ar kitų prekių klasifikavimo teisingumo įrodymų statuso nepateikė.

Prekių tarifinio klasifikavimo sistemos tobulinimo galimybės Lietuvoje

Autoriaus nuomone, vertinant šią teismų praktikos raidą ir jos naujausias tendencijas, ypač LVAT byloje Nr. eA-637-662/2019 suformuotą praktiką, iš esmės nėra pagrindo konstatuoti, kad ji savaime išsprendžia Lietuvos Respublikoje kylančias praktines prekių tarifinio klasifikavimo problemas susijusias su tinkamu prekių klasifikavimo įrodinėjimu ar pašalina visus išvardintus jos prieštaravimus/neaiškumus. Pavyzdžiui, net ir darant prielaidą, jog Muitinės laboratorijos išvados nėra vienintelis tinkamas ar galimas prekių teisingo klasifikavimo įrodymas, išlieka neaiškumų, kokie kiti įrodymai bus pripažinti tinkamais bei leistinais, ypač įvertinus lakonišką šių klausimų reglamentavimą Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklėse³ ir nenuoseklią teismų praktiką. Todėl, siekiant tobulinti prekių tarifinio klasifikavimo sistemą, turėtų būti plačiau diskutuojama dėl teisės norminių aktų turinio tobulinimo. Autoriaus nuomone, tobulinant esamą teisinį reguliavimą turėtų būti atsižvelgta į šiuos, žemiau išdėstytus aspektus.

Visų pirma, kadangi aptarta praktika patvirtina, jog Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklių³ 15 punkto formuluotė kelia klausimų dėl jos taikymo mokestiniuose ginčuose, reikėtų patikslinti, kad joje įtvirtinta teisės norma apibrėžianti tyrimų laboratorijų išvadų statusą taikoma pirmiausiai pačiai muitinei (t. y. Taisyklių 15 punktas saisto muitinę jos atliekamų patikrinimų metu). Tokiu būdu, komentuojama nuostatą būtų tikslinga suformuluoti taip, kad ji yra taikytina tik „muitinės atliekamų mokestinių patikrinimų ir kitų mokesčių mokėtojų kontrolės veiksmų metu“, bet ne vykstant mokestiniam ginčui.

Antra, būtina nustatyti Muitinės laboratorijos ir kitų nešališkų tyrimų laboratorijų sertifikavimo tvarką – kadangi ji privalo būti taikoma ir pačioms muitinėms įstaigoms (Muitinės laboratorijai), autoriaus vertinimu, tikslinga šį klausimą išspręsti mokesčių administratoriaus (muitinės) veiklą pavaldumo tvarka prižiūrinčios aukštesnės institucijos – Finansų ministerijos – lygmeniu. Akivaizdu, jog šiuo metu galiojantis teisinis reguliavimas (Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklėse³) negali būti vertinamas kaip atitinkantis teisinio aiškumo kriterijų, jame nėra apibrėžta kokios konkrečiai įstaigos ir kokiais atvejais yra įgaliotos atlikti tokius tyrimus, kas jas turėtų sertifikuoti/akredituoti ir kokios procedūros laikantis.

Trečia, siūlytina papildyti Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. birželio 29 d. įsakymu Nr. 1B-443 „Dėl Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisyklių patvirtinimo“⁸ patvirtintas Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisykles⁸ nauju 36(1) punktu), numatant, kad, jeigu paaiškėja, jog Muitinės laboratorija pati tirti gauto mėginio negali, nes nustatyta nėra akredituota (sertifikuota) atlikti jo tyrimą, mėginys gali būti perduodamas tirti kitai sertifikuotai (akredituotai) laboratorijai. 

Dr. Gediminas Valantiejus yra APB „ILAW“ vyr. teisininkas, Mykolo Romerio universiteto Ekonomikos ir verslo fakulteto docentas

__________________

[1] 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl bendrojo muitų tarifo, Official Journal L 256/1 (1987).

[2] Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. spalio 27 d. nutarimas Nr. 1332 „Dėl 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, ir 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas, taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklių patvirtinimo patvirtintų taisyklių“, Valstybės žinios 158, 5774 (2004).

[3] „Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. gruodžio 7 d. nutarimu Nr. 1224 patvirtintos „Sąjungos muitinės kodekso įgyvendinimo taisyklės“, TAR 28531 (2016).

[4] Valantiejus, Gediminas. „Problematic Aspects of International Trade between the United States of America and the Republic of Lithuania in the Lithuanian Judicial Practice”. In 5th International Scientific Conference „Practice and Research in Private and Public Sector – 2015“. Conference Proceedings, Daiva Jurevičienė (ed.), 120-132. Vilnius: Mykolas Romeris University, 2015.

[5] Juozaitis, Mantas, ir Gediminas Valantiejus. „Teismų praktika bylose dėl importuotų prekių tarifinio klasifikavimo: aktualijos ir naujovės“, Mokesčių žinios 39, 934 (2015).

[6] Aistė Medelienė, „Įrodymai ir įrodinėjimas mokestiniuose ginčuose“, Teisė 53 (2004): 132-133.

[7] „Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, taikant mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, apibendrinimas (I dalis)“, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, žiūrėta 2018 sausio 22 d., www.lvat.lt/download/1096/21_apibendrinimas.pdf (žr. 601-602 psl.).

[8] Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. birželio 29 d. įsakymas Nr. 1B-443 „Dėl Prekių mėginių (pavyzdžių) administravimo taisyklių patvirtinimo“, Valstybės žinios 80, 4201 (2010).