Turinio viršenybės prieš formą principas ir GPM lengvata dėl būsto pardavimo

Nuo 2009-01-01 pradėta taikyti lengvata, kurios tikslas neapmokestinti gyvenamojo būsto pardavimo metu gautas pajamas GPM, tačiau tik tuomet, kai yra atitinkama bent viena sąlyga, įtvirtinta GPMĮ 17 str. 1 d. 53 ir 54 punktuose: nuosavybės teise išlaikyti gyvenamąjį būstą nepertraukiamai bent 10 metų (šios sąlygos nauja redakcija yra įsigaliojusi nuo 2016-01-01) arba parduodamas turtas, kuriame pardavėjas buvo deklaravęs savo gyvenamąją vietą bent du metus iki gyvenamojo būsto pardavimo arba parduotame būste gyveno trumpesnį nei dvejų metų laikotarpį, tačiau gautos pajamos per vienerius metus nuo būsto pardavimo panaudojamos kito būsto, kuriame gyventojas deklaruoja gyvenamąją vietą, įsigijimui.

Iš pirmo žvilgsnio ši lengvata skamba labai patraukliai. Pakanka atitikti vos vieną iš trijų sąlygų, įtvirtintų GPMĮ 17 str. 1 d. 53 ir 54 punktuose. Tačiau teismų praktikoje vyraujančios tendencijos rodo, kad tam tikro pobūdžio formalios klaidos atlikimas gali lemti būsto pardavimo metu gautų pajamų apmokestinimą GPM, nors iš tiesų turinio prasme potencialus lengvatos gavėjas bent vieną sąlygą yra išpildęs.

Šios temos kontekste yra aktualus turinio viršenybės prieš formą principas, kuris atskleidžia, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose viršenybė yra teikiama šio teisinio santykio šalių veiklos turiniui, tačiau ne jos formaliai išraiškai. Tačiau tam tikri formalūs pažeidimai gali lemti aptariamos lengvatos nepritaikymą būsto pardavėjui, net jeigu asmens veiksmų turinys atitinka visus GPMĮ išdėstytus reikalavimus.

MAĮ 69 str. 2 d. komentare išsamiau pateiktas turinio viršenybės prieš formą principo taikymas. Jame apibrėžta, kad mokesčių mokėtojas, besivadovaujantis aptariamu principu, mokestį turi apskaičiuoti remiantis atitinkamo mokesčio įstatymo nuostatomis, jeigu mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Tokiu atveju mokestis apskaičiuojamas taikant apmokestinimo taisykles, kurios pagal mokesčio įstatymo tikslą ir prasmę taikytinos veiklos turiniui.

Analogiškai savo praktikoje pasisako Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas („LVAT“): „Santykiuose su mokesčių administratoriumi mokesčių mokėtojas turi teisę reikalauti, kad būtų taikomas turinio viršenybės prieš formą principas. Atitinkamai mokesčių administratorius savo veikloje neturėtų paneigti asmenų mokesčių įstatymuose numatytų teisių ar pripažinti atitinkamas prievoles vien remdamasis formalia šių asmenų veiklos išraiška, kai jam yra žinomos (pateikiamos) aplinkybės, rodančios kitokį mokestinio santykio turinį. Mokesčių administratoriaus pareiga savo veikloje remtis aptariamu principu yra imperatyvi, todėl, matydamas visas įstatymų numatytas prielaidas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, jis savo iniciatyva turėtų atsižvelgti į tikrąjį mokesčio mokėtojo veiklos turinį, net jei tai reikštų, kad dėl to į valstybės, savivaldybių biudžetus ar kitus piniginius fondus bus surinkta mažiau pajamų.“

Per pastaruosius 15 metų, nuo tada, kada pradėta taikyti aptariama GPM lengvata, Lietuvos teismų sprendimuose ryškėja tam tikros vyraujančios tendencijos nagrinėjamu klausimu. Turinio viršenybės prieš formą principas nėra taikomas būsto pardavėjų naudai, mokesčių administratoriui aptikus, kad lengvatos gavėjas yra padaręs tam tikrus formalius pažeidimus.

2018 m. byloje pareiškėjui kartu su sutuoktine nebuvo leista pasinaudoti GPM lengvata remiantis GPMĮ 17 str. 1 d. 54 p., kadangi pareiškėjas 2016 m. parduotame būste nebuvo deklaravęs savo gyvenamosios vietos. Pareiškėjo kaimynė nurodo, kad bute pareiškėjas ir jos šeima pragyveno beveik du mėnesius ir tai buvo vieninteliai šeimos namai. 2017 m. pareiškėjas kartu su savo šeima deklaravo gyvenamąją vietą naujai įsigytame būste.

Vilniaus apygardos administracinis teismas pareiškėjo skundą atmetė motyvuodamas tuo, kad:

• Reikalavimas, kad parduotame gyvenamajame būste turėjo būti ir gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota, yra imperatyvus.

• Ginčo, kad pareiškėjas parduoto ginčo buto adresu savo gyvenamosios vietos nebuvo deklaravęs, nėra.

• Nesant vienos iš GPM lengvatos sąlygos, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui nurodė, jog pagrindo taikyti GPM lengvatą nėra.

• Nėra pagrindo vadovautis turinio viršenybės prieš formą principu, nes šiuo atveju ginčas dėl faktinių aplinkybių nekyla, santykių turinys yra aiškus ir niekaip nepaneigia GPM lengvatos sąlygos, apibrėžiančios gyvenamosios vietos deklaravimo privalomumą, taikymo būtinybės.

Kitoje byloje pareiškėjui nebuvo leista pasinaudoti GPM lengvata pagal GPMĮ 17 str. 1 d. 54 p., nes faktinės aplinkybės rodė, kad nors pareiškėjas kartu su savo šeima ginčo bute gyveno nuo 2011 m. rugsėjo mėn. iki 2013 m. gruodžio mėn., tačiau pareiškėjas nebuvo deklaravęs jame gyvenamosios vietos dvejus metus iki ginčo buto pardavimo.

LVAT Pareiškėjo skundą taip pat atmetė, remiantis aplinkybėmis, kad:

• Byloje nėra kilęs ginčas, kad pareiškėjas parduoto ginčo buto adresu savo gyvenamosios vietos nebuvo deklaravęs.

• GPMĮ 17 str. 1 d. 54 p. imperatyviai reikalauja, kad parduotame gyvenamajame būste būtų ir gyventojo deklaruota gyvenamoji vieta.

• Šioje teisinėje situacijoje nėra pagrindo remtis turinio viršenybės prieš formą principu, kadangi tarp šalių ginčas dėl faktinių aplinkybių nekyla, santykių veiklos turinys yra aiškus ir niekaip nepaneigia GPM lengvatos vienos iš sąlygų – bent dvejus metus iki būsto pardavimo gyvenamosios vietos deklaravimas – taikymo būtinybės.

Išsamiai išanalizavus teismų praktiką GPMĮ 17 str. 1 d. 53 ir 54 punktų rėmuose, darytina išvada, kad dažnam mokesčių mokėtojui pasinaudoti GPM lengvata nėra taip paprasta, kaip iš pirmo žvilgsnio atrodo. Šią poziciją papildomai grindžia GPMĮ 17 str. 1 d. komentare pateiktas GPM lengvatos taikymo pavyzdys, kuomet gyventojas pardavė butą, kuriame buvo deklaruota gyvenamoji vieta trumpiau nei dvejus metus. Per vienerius metus nuo būsto pardavimo gautas pajamas panaudojo naujo būsto įsigijimui iš statybos bendrovės. Būstas statomas trejus metus, deklaruoti gyvenamosios vietos gyventojas dėl nuo jo nepriklausančių aplinkybių per vienerius metus naujajame būste negali. Vadinasi, tais metais, kai bus naujajame būste deklaruota gyvenamoji vieta, gyventojas galės susigrąžinti GPM. Šis GPMĮ komentare pateiktas pavyzdys suponuoja, kad mokesčių administratorius pripažįsta, kad turinio viršenybės prieš formą principas turi būti taikomas ir mokesčių mokėtojų naudai, tačiau praktikoje tai vyksta labai retai.

Pagrindinė būsto savininkų padaroma formali klaida yra, jog nors parduotas būstas iki jo pardavimo būna nekilnojamo turto pardavėjų vienintelė gyvenamoji vieta, tačiau tinkamai nedeklaravus gyvenamosios vietos jame, mokesčių administratorius neatsižvelgia į turinio viršenybės prieš formą principą ir atmeta norinčių pasinaudoti lengvata poziciją kaip nepagrįstą dėl neatitiktos nei vienos GPMĮ 17 str. 1 d. 53 ir 54 punktuose nurodytos sąlygos.

Tekstą parengė Ada Tarasevičiūtė, Mykolo Romerio universiteto teisės mokyklos studentė, advokatų profesinės bendrijos „Motieka & Audzevičius“ teisininko padėjėja