Komentarai

G. Valantiejus. Grandininės prekybos apmokestinimas PVM: esminės naujovės įsigaliosiančios ES ir Lietuvos Respublikoje nuo 2020 metų

Vadovaujantis 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) 2018/1912 [1] bei 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910, kuria keičiama Direktyva 2006/112/EB dėl PVM mokesčio sistemos [2], nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigalioja pasikeitimai kai kuriose PVM apskaičiavimo srityse (vadinamieji „greitieji pakeitimai“; angl. „quick fixes“). Atkreiptinas dėmesys, jog šie pakeitimai daugiausiai yra susiję su prekių tiekimu į kitas ES valstybes nares – jais paprastinama ir konkretizuojama šiais atvejais taikytina PVM mokesčio apskaičiavimo bei 0 proc. PVM tarifo taikymo tvarka.

Siekiant tinkamai įgyvendinti bei taikyti šiuos ES teisės aktus, 2019 m.  spalio 17 d. buvo priimtas ir nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigalioja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 2, 4, 4-1, 5-1, 12, 12-2, 33-1, 35, 49, 56, 78, 88-1 straipsnių, 2 priedo pakeitimo ir Įstatymo papildymo 4-2, 9-2 straipsniais įstatymas Nr. XIII-2487 [4]. Šie pakeitimai gali turėti esminės reikšmės nacionaliniams verslo subjektams, dalyvaujantiems tarptautinėje prekyboje (tarp ES valstybių narių). Viena iš numatomų naujovių yra „grandininės prekybos“ (“grandininių sandorių“) sąvokos apibrėžimas ir specialių šios prekybos atveju kylančių mokestinių teisinių pasekmių įtvirtinimas Lietuvos Respublikos PVM įstatymo 2 straipsnio 101 ir 331 dalyse, taip pat 92 straipsnyje.

Suvienodinamos grandininės prekybos sandorių apmokestinimo PVM taisyklės

Pagal ES PVM direktyvos (2006/112/EB) pakeitimus [3], grandininiai sandoriai (arba grandininės prekybos sandoriai) reiškia vienas po kito einantį prekių tiekimą, kuris sudaro vieną gabenimą Bendrijos (Sąjungos viduje), tokiu atveju, jei įvykdytos nustatytos sąlygos, prekių gabenimas turėtų būti priskiriamas vienam tiekimui sandorių grandinėje (žr. Tarybos direktyvos (ES) 2018/1910, kuria keičiama Direktyva 2006/112/EB, preambulės 6 punktą). Taigi grandininiai (grandininės prekybos) sandoriai yra suprantami kaip viena po kitos tiekiamos tų pačių prekių siuntos, kai dėl tiekiamų prekių atliekamas vienas gabenimas ES viduje tarp dviejų valstybių narių. Tokiu atveju gabenimas susiejamas tik su vienu tiekimu grandinėje, kad būtų galima nustatyti, dėl kurio sandorio ES viduje į kitą ES valstybę narę tiekiamos prekės turėtų būti neapmokestinamos PVM (taikomas 0 proc. PVM tarifas) pagal PVM direktyvos 2006/112/EB [2] 138 straipsnį.

Būtina atkreipti dėmesį, jog ES valstybės narės pačios paprašė patobulinti ES teisės aktus, kad ekonominės veiklos vykdytojams būtų daugiau teisinio tikrumo nustatant, su kuriuo tiekimu sandorių grandinėje turi būti siejamas gabenimas Sąjungos viduje [3]. Atitinkamai, vykstant grandininei prekybai, prekių judėjimas ES viduje priskiriamas tik vienam iš tų tiekimų ir tik tas tiekimas turėtų būti neapmokestinamas PVM kaip tiekimas Sąjungos viduje. Kiti grandinėje vykdomi tiekimai gali būti apmokestinami ir tuo tikslu gali būti reikalaujama, kad tiekėjas būtų įregistruotas PVM mokėtoju tiekimo valstybėje narėje. Tokia nuostata (žr. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910 apibrėžiamą naują ES PVM direktyvos (2006/112/EB) 36a straipsnį [2]) įtvirtinama siekiant, kad ES valstybės narės netaikytų skirtingų metodų, dėl kurių gali kilti dvigubo apmokestinimo arba neapmokestinimo pavojus.

Atitinkamai, vadovaujantis nuo 2020 m. įsigaliosiančio pakeisto PVM įstatymo nuostatomis [4] (toliau tekste – pakeistas PVM įstatymas), įgyvendinančiomis minėtą Tarybos direktyvą (ES) 2018/1910, kuria keičiama Direktyva 2006/112/EB, konkrečiai jų 2 straipsnio 101 dalimi,  „grandininis prekių tiekimo sandoris“ Lietuvos Respublikoje apibrėžiamas kaip:

  • „vienas po kito vykdomo tų pačių prekių tiekimo sandoris, kuriame dalyvauja tarpinis veiklos vykdytojas, kai prekės gabenamos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę tiesiogiai iš pirmojo prekių tiekėjo paskutiniam prekių tiekimo grandinėje esančiam tas prekes įsigyjančiam asmeniui“.

Taigi nuo 2020 m. sausio 1 d. ir Lietuvos Respublikoje apskaičiuojant PVM grandininės prekybos sandorių atveju, šiuos sandorius bus privaloma vertinti kaip vienas po kito einantį prekių tiekimą, kuris sudaro vieną prekių gabenimą Sąjungos viduje. Tuo atveju, kai tarpinis veiklos vykdytojas yra pranešęs savo prekių tiekėjui valstybės narės, iš kurios prekės išgabenamos, jam suteiktą PVM mokėtojo kodą, prekių gabenimas pagal grandininį sandorį priskiriamas tik tarpinio veiklos vykdytojo vykdomam prekių tiekimui. Tiekimas, kuriam būtų priskiriamas gabenimas, tenkinant visas neapmokestinimui taikomas sąlygas, būtų laikomas tiekimu ES viduje. Kiti vykdomi tokio grandininio prekių tiekimo grandinės sandoriai būtų traktuojami kaip vietiniai valstybės prekių tiekimo sandoriai (pakeisto PVM įstatymo 92 straipsnis).

Akcentuotina, jog tam, kad būtų taikoma grandininės prekybos schema ir jos specialios apmokestinimo PVM nuostatos, iš kitos ES valstybės narės įsigyjamos prekės turėtų būti tiesiogiai tiekiamos paskutiniam prekes įsigyjančiam asmeniui, kuris, savo ruožtu, turėtų būti iš anksto žinomas (žr. taip pat pakeisto PVM įstatymo 2 straipsnio 101 dalį).

Grandininės prekybos (grandininių sandorių) mokestinės teisinės pasekmės PVM srityje

Apibendrinant aukščiau nurodytas ES ir Lietuvos Respublikos teisės aktų nuostatas, akcentuotina, kad jei grandininės prekybos sandoris vyksta paeiliui tiekiant prekes tarp trijų ar daugiau apmokestinamųjų asmenų, esančių skirtingose ​​ES valstybėse narėse, prekių gabenimas Sąjungos viduje gali būti susietas tik su viena tiekimo grandinės jungtimi (vienu tiekimo grandinės sandoriu). Tai reiškia, kad pagal nuo 2020 m. įsigaliojantį teisinį reglamentavimą vykstant grandininei prekybai nulinis (0 proc.) PVM tarifas prekių tiekimui Sąjungos viduje visuomet bus taikomas tik vienam prekių tiekimui, o kitas paeiliui vykstantis prekių tiekimas bus traktuojamas tik kaip vietinis (vienos valstybės viduje vykstantis) prekių tiekimas.

Pastebėtina, jog iki šiol įgyvendinant grandininės prekybos požymius atitinkančius sandorius daugiausia praktinių diskusijų bei mokestinių ginčų ir sukeldavo būtent ta aplinkybė, kuris konkrečiai tiekimo sandoris turėtų būti priskiriamas  prekių tiekimui (gabenimui) Sąjungos viduje (žr. pvz. ES Teisingumo Teismo bylas C-386/16, Toridas; C-245/04, EMAG Handel Eder; C-430/09, Euro Tyre Holding). Remiantis naujosiomis, nuo 2020 m. įsigaliojančiomis ES PVM direktyvos (2006/112/EB) [1] ir pakeisto PVM įstatymo [4] taisyklėmis, sprendžiant tokio pobūdžio ginčus (situacijas) iš esmės tampa privaloma laikytis nuostatos, jog prekių tiekimas Sąjungos viduje yra sietinas su tuo grandininės prekybos sandoriu, kurį įgyvendinant prekės iš tiekėjo (asmens „A“) tiekiamos apmokestinamajam asmeniui (asmeniui „B“, tarpininkui), organizuojančiam ar pervežančiam prekes Sąjungos viduje (tarp ES valstybių narių). Tačiau tais atvejais, kai prekybos tarpininkas (asmuo „B“), organizuojantis prekių transportavimą (ar pasirūpinęs juo) prekių tiekėjui praneša valstybės narės, iš kurios prekės išgabenamos, jam suteiktą PVM mokėtojo kodą, taikoma šios prezumpcijos išimtis. Tokiu atveju prekių gabenimas Sąjungos viduje yra siejamas su sandoriu, sudarytu tarp apmokestinamojo asmens, organizuojančio (organizavusio) prekių pervežimą (asmens „B“) ir paskutinio prekių įgijėjo/pirkėjo (asmens „C“).

Baigiamosios pastabos: galimi iššūkiai kylantys taikant pakeistus teisės aktus

Nauji PVM reglamentavimo tvarkos pakeitimai yra itin svarbūs verslo subjektams (PVM mokėtojams), tiekiantiems prekes į kitas ES valstybes nares. Tarptautinės prekybos sandoriuose (ES viduje) dalyvaujančios įmonės turėtų tinkamai įvertinti kaip kinta jų su PVM apskaičiavimu susijęs statsusas vykdant grandininės prekybos sandorius ir kuriai šių sandorių grandžiai jos turėtų būti priskirtos (pirminiam tiekėjui, tarpininkui, galutiniam pirkėjui (įgijėjui)). Papildomų mokestinių problemų gali kelti ir klausimai susiję su grandininės prekybos skirtumais nuo trikampės prekybos ar konsignacinės prekybos sandorių (taip pat atskirai reglamentuojamų PVM įstatyme), taip pat aplinkybė, jog mokesčių administratorius iki šiol nėra patvirtinęs pakeisto PVM įstatymo [4] nuostatų komentaro. Dėl šios priežasties, taikant naująsias ES direktyvos bei PVM įstatymo nuostatas, būtina atlikti esamų prekių tiekimo grandinių teisinį bei mokestinį įvertinimą, siekiant tinkamai jas kvalifikuoti ir išvengti neigiamų mokestinių pasekmių PVM srityje.

Dr. Gediminas Valantiejus yra APB „ILAW“ vyr. teisininkas, Mykolo Romerio universiteto Ekonomikos ir verslo fakulteto docentas

 

Pagrindiniai šaltiniai:

[1] 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) 2018/1912, kuriuo iš dalies keičiamos Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 nuostatos, susijusios su tam tikrų sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimu PVM, Official Journal L 311 (2018).

[2] 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910, kuria dėl tam tikrų pridėtinės vertės mokesčio sistemos taisyklių suderinimo ir supaprastinimo, susijusio su valstybių narių tarpusavio prekybos apmokestinimu, iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB, Official Journal L 311 (2018), 6 punktas.

[3] Komisijos komunikatas Europos Parlamentui, Tarybai ir Europos Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui „Dėl tolesnių PVM veiksmų plano veiksmų „Bendros ES PVM erdvės kūrimas. Laikas veikti“, Briuselis, 2017 10 04  COM(2017) 566 final;  https://eur-lex.europa.eu/legal-content/LT/TXT/PDF/?uri=CELEX:52017DC0566&from=EN.

[4] Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 2, 4, 4-1, 5-1, 12, 12-2, 33-1, 35, 49, 56, 78, 88-1 straipsnių, 2 priedo pakeitimo ir Įstatymo papildymo 4-2, 9-2 straipsniais įstatymas, TAR, 2019-10-31, Nr. 17361, https://e-seimas.lrs.lt/portal/legalAct/lt/TAD/b0eda5d0f56411e9 b1edb3c76ab78f41?jfwid=-ub28xd9nl.

 

 

 

Raktažodžiai
Close
Close